合并報(bào)表的編制.doc

第一部分 合并報(bào)表的范圍一、合并報(bào)表合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。 2、母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。 例：A公司擁有B公司90%股權(quán)，B公司擁有C公司54%股權(quán)。 A公司擁有C公司的資本比例上有905448.6，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于A公司控制之下，B公司少數(shù)股東持有C公司5.4（1054）的權(quán)益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54（48.65.4）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。 3、直接和間接方式合計(jì)被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。 例：A公司擁有B公司70 %股權(quán)，又擁有C公司35%股權(quán)；B公司擁有C公司20 % 股權(quán)。 A公司直接擁有C公司35%股權(quán)，間接擁C公司20%股權(quán)，合計(jì)擁有55%的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。 （二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。 1、通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。 2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策。 3、有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。 4、在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 二、不納入合并范圍的子公司 （一）不納入合并范圍的原因 1、對(duì)公司的控制權(quán)受到限制。 2、對(duì)子公司的資金高度受到限制。 3、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不完全受母公司的管理和決策。 4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏一體性。 （二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50以上股權(quán)，但符合下列情形的仍不納入合并范圍 1、已準(zhǔn)備納入關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。 2、按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3、已宣告破產(chǎn)的子公司。 4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有的。 5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 說(shuō)明： 如母公司考慮子公司為其供應(yīng)原料，不準(zhǔn)備宣告其破產(chǎn)，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。 第二部分 合并報(bào)表的基本理論及抵銷(xiāo)分錄編制技巧一、內(nèi)部權(quán)益性投資及其收益的抵銷(xiāo) （一）內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷(xiāo) 、 抵銷(xiāo)分錄 借：實(shí)收資本 資本公積（子公司所有者權(quán)益合計(jì)） 盈余公積 未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（借或貸、差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 （子公司所有者權(quán)益合計(jì)少數(shù)股權(quán)） 、 合并價(jià)差 （）產(chǎn)生原因：由于母公司在證券市場(chǎng)上通過(guò)第三者取得子公司股份，支付給第三者的價(jià)款高于或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價(jià)。 （）合并價(jià)差的計(jì)算 合并價(jià)差母公司內(nèi)部權(quán)益性投資被投資子公司所有者權(quán)益合計(jì)母公司在子公司的投資比例股權(quán)投資差額。 （）報(bào)表列示：合并價(jià)差屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并報(bào)表中應(yīng)單獨(dú)列示于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)下。 、 少數(shù)股東權(quán)益 （）含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。（）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算 少數(shù)股東權(quán)益子公司所有者權(quán)益合計(jì)（母公司在子公司投資比例）（）報(bào)表列示：在“負(fù)債”類(lèi)項(xiàng)目與“所有者權(quán)益”類(lèi)之間單列一類(lèi)反映。 【例1】母公司擁有子公司80%的股份，年末母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)子公司投資”帳面值為28000元，子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目如下：實(shí)收資本 26000元、資本公積4000元、盈余公積2000元、未分配利潤(rùn)1000元。 借：實(shí)收資本 26000 資本公積 4000 盈余公積 2000 未分配利潤(rùn) 1000 合并價(jià)差 1600 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 28000 少數(shù)股東權(quán)益 6600 （二）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷(xiāo) 1、抵銷(xiāo)原理 （）子公司本期凈利潤(rùn)已包括在母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報(bào)表實(shí)質(zhì)上是將子公司的本期凈利潤(rùn)還原為收入、成本費(fèi)用處理，那么必須將對(duì)母公司的投資收益予以抵銷(xiāo)。 （）因?yàn)椴捎脵?quán)益法核算，子公司的期初未分配利潤(rùn)已包括在母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及期初未分配利潤(rùn)（或其他所有者權(quán)益）帳上，應(yīng)予抵銷(xiāo)。 （）由于合并利潤(rùn)分配表是在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配情況，而子公司的利潤(rùn)在母公司的投資收益及利潤(rùn)分配中已有所反映，因此子公司的利潤(rùn)分配各項(xiàng)目數(shù)額必須予以抵銷(xiāo)。 2、抵銷(xiāo)分錄及公式 子公司本期凈利潤(rùn)子公司年初未分配利潤(rùn)子公司本期已分配利潤(rùn)子公司年末未分配利潤(rùn) 抵銷(xiāo)分錄： 借：投資收益（子公司本年凈利潤(rùn)母公司投資） 少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤(rùn)（母） 年初未分配利潤(rùn)（子公司年初未分配利潤(rùn)） 貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)） 應(yīng)付利潤(rùn)（子公司應(yīng)付利潤(rùn)數(shù)） 未分配利潤(rùn)（子公司尚未分配利潤(rùn)數(shù)） 說(shuō)明： （）期初未分配利潤(rùn)、提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、未分配利潤(rùn)在子公司的利潤(rùn)分配表中找。 （）“投資收益”有二個(gè)來(lái)源 、在子公司“投資收益對(duì)子公司”項(xiàng)目中找。 、計(jì)算得出。 、 盈余公積的調(diào)整 （）原理 、通過(guò)上述抵銷(xiāo)分錄，已將子公司本期計(jì)提的盈余公積全部沖銷(xiāo)，但依據(jù)我國(guó)公司法有關(guān)規(guī)定，盈余公積由單個(gè)公司按本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)計(jì)提。 、通過(guò)調(diào)整提取盈余公積的抵銷(xiāo)分錄后，合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“盈余公積”項(xiàng)目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 同時(shí)合并利潤(rùn)分配表中，“提取盈余公積”項(xiàng)目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 、調(diào)整分錄相當(dāng)于將母公司一部分未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)作盈余公積，因?yàn)樽庸镜奈捶峙淅麧?rùn)已全部被抵銷(xiāo)了。 （）調(diào)整分錄 、調(diào)整當(dāng)期盈余公積 借：提取盈余公積 貸：盈余公積（子公司當(dāng)年提取盈余公積數(shù)母） 、調(diào)整以前年度盈余公積 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積（到上年止子公司累計(jì)提取盈余公積數(shù)母） （三）內(nèi)部權(quán)益性投資和投資收益的抵銷(xiāo)的綜合舉例 【例】年母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)A子公司投資“期初帳面值為45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帳面值如下：實(shí)收資本35000元、資本公積15000元，當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤(rùn)2000元。 2年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤(rùn)2000元。 1年： 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷(xiāo) 借：實(shí)收資本 35000 資本公積 15000 盈余公積 1000 未分配利潤(rùn) 7000 合并價(jià)差 5000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 51400 少數(shù)股東權(quán)益 11600 說(shuō)明： A、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”期末數(shù)45000（1000080）（200080）51400元。 、“盈余公積”期末數(shù)1000元。 （子公司） C、“未分配利潤(rùn)”期末數(shù)10000100020007000元。 、少數(shù)股東權(quán)益（3500015000）（180）（1000020）（200020）11600元。 、合并價(jià)差（5140011600）（350001500010007000）5000元。內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷(xiāo) 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷(xiāo) 借：投資收益8000 少數(shù)股東損益2000 貸：提取盈余公積 1000 應(yīng)付利潤(rùn) 2000 未分配利潤(rùn) 7000 調(diào)整提取盈余公積 借：提取盈余公積 800 貸：盈余公積 800 注意：子公司提取盈余公積數(shù)母公司投資比例。 2年 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷(xiāo) 借：實(shí)收資本 35000 資本公積 15000 盈余公積 2000 未分配利潤(rùn) 14000 合并價(jià)差 5000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 57800 少數(shù)股東權(quán)益 13200 說(shuō)明： A、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”期末數(shù)51400（1000080）（200080）57800元。 、“盈余公積”期末數(shù)100010002000元。（子公司） C、“未分配利潤(rùn)”期末數(shù)7000（1000020002000）14000元。 、少數(shù)股東權(quán)益1160010000（180）（200020）13200元。 、合并價(jià)差（5780013200）（3500015000200014000）5000元。 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷(xiāo) 借：年初未分配利潤(rùn) 7000 投資收益8000 少數(shù)股東損益2000 貸：提取盈余公積 1000 應(yīng)付利潤(rùn) 2000 未分配利潤(rùn) 14000 調(diào)整提取盈余公積 借：提取盈余公積 800 貸：盈余公積 800 借：年初未分配利潤(rùn) 800 貸：盈余公積 800 特別注意： A、 子公司提取盈余公積數(shù)母公司投資比例。 B、 調(diào)整以前年度盈余公積不要忘記。二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo) （一）內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款的抵銷(xiāo) 借：應(yīng)付帳款 貸：應(yīng)收帳款說(shuō)明：這筆業(yè)務(wù)在以后年度無(wú)須編制遞延抵銷(xiāo)分錄。（二）壞帳準(zhǔn)備的抵銷(xiāo) 借：壞帳準(zhǔn)備 （期末內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備余額） 貸：管理費(fèi)用 （借或貸、差額） 年初未分配利潤(rùn) （期初內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)壞帳準(zhǔn)備余額） 說(shuō)明：本抵銷(xiāo)分錄公式適用于當(dāng)年及以前年度壞帳準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)。 【例3】某集團(tuán)公司自1991年開(kāi)始用備抵法核算壞帳，且1991-1994年間內(nèi)部未發(fā)生壞帳，有關(guān)資料如下： 年份 內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額 計(jì)提壞帳比例 1991 10000 5 1992 15000 5 1993 10000 3 1994 12000 3 1991年： 借：壞帳準(zhǔn)備 50 貸：管理費(fèi)用 50 1992年： 借：壞帳準(zhǔn)備 75 貸：期初未分配利潤(rùn) 50 管理費(fèi)用 25 說(shuō)明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額當(dāng)年計(jì)提比例15000575元 年初未分配利潤(rùn)上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額上年計(jì)提比例10000550元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)755025元。 1993年： 借：壞帳準(zhǔn)備 30 管理費(fèi)用 45 貸：期初未分配利潤(rùn) 75 說(shuō)明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額當(dāng)年計(jì)提比例10000330元 年初未分配利潤(rùn)上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額上年計(jì)提比例15000575元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)753045元。 1994年 借：壞帳準(zhǔn)備 36 管理費(fèi)用 6 貸：期初未分配利潤(rùn) 30 說(shuō)明： 壞帳準(zhǔn)備當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額當(dāng)年計(jì)提比例12000336元 年初未分配利潤(rùn)上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額上年計(jì)提比例10000330元 管理費(fèi)用為軋差數(shù)36306元。 （三）其他債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo) 1、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷(xiāo) 借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù) 2、內(nèi)部預(yù)付帳款與預(yù)收帳款的抵銷(xiāo)借：預(yù)收帳款 貸：預(yù)付帳款 3、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷(xiāo)借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利 4、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷(xiāo)借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款注意：以上抵銷(xiāo)分錄每年年末應(yīng)根據(jù)各帳戶(hù)余額編制，并非只編制發(fā)生當(dāng)年。三、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷(xiāo)（一）抵銷(xiāo)分錄 1、溢價(jià)發(fā)行及購(gòu)買(mǎi)債券的抵銷(xiāo)借：應(yīng)付債券債券面值 債券溢價(jià)（未攤銷(xiāo)溢價(jià)） 應(yīng)計(jì)利息 合并價(jià)差（借或貸） 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷(xiāo)溢價(jià)） 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)） 借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程 2、折價(jià)發(fā)行及購(gòu)買(mǎi)債券的抵銷(xiāo) 借：應(yīng)付債券債券面值 應(yīng)計(jì)利息 合并價(jià)差（借或貸） 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷(xiāo)溢價(jià)） 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)） 應(yīng)付債券債券折價(jià)（未攤銷(xiāo)折價(jià)） 借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程 （二）綜合舉例 【例4】A公司為母公司，B公司系A(chǔ)公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、票面利率為15%、到期一次還本付息的債券500萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)為525萬(wàn)元，母公司于1991年初購(gòu)買(mǎi)其中40%債券，母子公司均按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)溢價(jià)及年末計(jì)息攤銷(xiāo)。要求編制1991年及1992年的抵銷(xiāo)分錄。 1991年： 借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 8 應(yīng)計(jì)利息 30 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資 208 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 30 借：投資收益 28 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28 說(shuō)明： A、 債券面值50040%200萬(wàn)元。 B、 債券溢價(jià)未攤銷(xiāo)的溢價(jià)=（2525）40%8萬(wàn)元。 C、 應(yīng)計(jì)利息500154030萬(wàn)元。 D、 長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資50040%8208萬(wàn)元。 E、 投資收益30（25540%）28萬(wàn)元。 1992年 借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 6 應(yīng)計(jì)利息 60 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資 206 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 60 借：投資收益 28 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28 說(shuō)明： A、債券面值50040%200萬(wàn)元。 B、債券溢價(jià)未攤銷(xiāo)溢價(jià)=（25252）40%6萬(wàn)元。 C、應(yīng)計(jì)利息5001540260萬(wàn)元。 D、長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資50040%6206萬(wàn)元。 E、投資收益30（25540%）28萬(wàn)元。 【例5】續(xù)上例，如母公司在1993年初以278萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)子公司發(fā)行的債券40%，要求編制1993年的抵銷(xiāo)分錄。（母公司僅持有子公司債券40%） 分析： 母公司會(huì)計(jì)核算如下： 購(gòu)買(mǎi)債券 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資 200 債券溢價(jià) 18 應(yīng)計(jì)利息 60 貸：銀行存款 278 年末計(jì)息攤銷(xiāo) 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 30 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券溢價(jià) 6 投資收益 24 因此1993年抵銷(xiāo)分錄為： 借：應(yīng)付債券債券面值 200 債券溢價(jià) 4 應(yīng)計(jì)利息 90 合并價(jià)差 8 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券面值 200 債券溢價(jià) 12 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 90 借：投資收益 24 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 24 說(shuō)明： A、債券面值50040%200萬(wàn)元。 B、債券溢價(jià)未攤銷(xiāo)溢價(jià)=（252553）40%4萬(wàn)元。 C、應(yīng)計(jì)利息5001540390萬(wàn)元。 D、長(zhǎng)期債權(quán)投資債券面值50040%200萬(wàn)元。 E、長(zhǎng)期債權(quán)投資債券溢價(jià)未攤銷(xiāo)溢價(jià)（18183）40%12萬(wàn)元 F、 投資收益3018324萬(wàn)元。 上述計(jì)算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 那么，那些交易事項(xiàng)需要抵銷(xiāo)呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷(xiāo)，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過(guò)抵銷(xiāo)分錄予以扣除。 而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷(xiāo)，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交易才是集團(tuán)對(duì)外的真正交易，仍應(yīng)保留在合并報(bào)表中。 例5就是以上理論的簡(jiǎn)單靈活應(yīng)用。 對(duì)于發(fā)行公司（子公司）來(lái)說(shuō)，它需抵銷(xiāo)的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷(xiāo)溢價(jià)4萬(wàn)元（必須按子公司發(fā)行價(jià)與面值的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。 對(duì)于購(gòu)買(mǎi)公司（母公司）來(lái)說(shuō)，它需抵銷(xiāo)的是債券面值200萬(wàn)元、未攤銷(xiāo)溢價(jià)12萬(wàn)元（必須按母公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)與面值及應(yīng)計(jì)利息的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算，即總溢價(jià)為27820020015%218萬(wàn)元，1993年攤銷(xiāo)6萬(wàn)元，則剩余未攤銷(xiāo)溢價(jià)為12萬(wàn)元）及應(yīng)計(jì)利息90萬(wàn)元。 上述母子公司抵銷(xiāo)的差額即合并價(jià)差8萬(wàn)元。隨著各公司對(duì)債券溢價(jià)的攤銷(xiāo)，合并價(jià)差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬(wàn)元，1995年末為0萬(wàn)元。 子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年利息30萬(wàn)元，（僅指母公司購(gòu)買(mǎi)的40%部分，下同）而母公司購(gòu)買(mǎi)債券僅獲得投資收益24萬(wàn)元，那么應(yīng)抵銷(xiāo)多少投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆200萬(wàn)元資金，子公司使用花費(fèi)了30萬(wàn)元，而母公司投資僅獲得24萬(wàn)元的收益，對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)還是花費(fèi)了6萬(wàn)元，這部分費(fèi)用是不能抵銷(xiāo)的，因?yàn)樗钦麄€(gè)集團(tuán)的費(fèi)用，因此只能抵銷(xiāo)24萬(wàn)元。從另一個(gè)角度來(lái)看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場(chǎng)上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價(jià)格購(gòu)得該債券投資于子公司，那么，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)每年使用這筆資金所花費(fèi)得6萬(wàn)元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷(xiāo)售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)（一）抵銷(xiāo)分錄公式 、 本期購(gòu)入，全部未售出 借：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入（銷(xiāo)貨方的內(nèi)部售價(jià)） 貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本（銷(xiāo)貨方的銷(xiāo)售成本） 存貨（購(gòu)貨方未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利） 、 本期購(gòu)入，全部售出借：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入（銷(xiāo)貨方的內(nèi)部售價(jià)）貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本（銷(xiāo)貨方的銷(xiāo)售成本） 、 上期購(gòu)入，本期全部已售出 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本（上期購(gòu)貨方的內(nèi)部毛利） 、 上期購(gòu)入，本期全部未售出借：年初未分配利潤(rùn)貸：存 貨（上期購(gòu)貨方的內(nèi)部毛利） 說(shuō)明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售，即在本期購(gòu)入，全部已售出分錄中乘以；在本期購(gòu)入，全部未售出分錄中乘以即可。具體應(yīng)用詳見(jiàn)舉例。（二）綜合舉例 【例】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價(jià)1000元，子公司當(dāng)期出售其中的60%，售價(jià)720元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 說(shuō)明：若全部售出應(yīng)抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元，而現(xiàn)在售出其中60%，則抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100060%600元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 320 存 貨 80 說(shuō)明：若全部未售出應(yīng)抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800元、存貨1000800200元，而現(xiàn)在其中40%未售出，則抵銷(xiāo)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100040%600元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80040%320元、存貨（1000800）40%80元。 也可以合并編制以下抵銷(xiāo)分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 920 存 貨 80 說(shuō)明：對(duì)以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷(xiāo)售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)的原理。 對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 并非集團(tuán)公司真正的收入，它的實(shí)質(zhì)是存貨在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。同時(shí)由于內(nèi)部銷(xiāo)售也虛增了集團(tuán)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷(xiāo)。 但若集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷(xiāo)售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷(xiāo)售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷(xiāo)售時(shí)銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 通過(guò)上述分析我們結(jié)合例5作進(jìn)一步講解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)（僅指內(nèi)部銷(xiāo)售部分，以下主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及存貨同）10007201720元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)為720元，則須抵銷(xiāo)1000元，即借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000元。 母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)成本合計(jì)800100060%1400元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)80060%480元，則須抵銷(xiāo)920元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本920元。 若集團(tuán)公司內(nèi)部所購(gòu)存貨全部未對(duì)外銷(xiāo)售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利。 對(duì)于上述概念的理解我們結(jié)合例5的講解來(lái)解釋。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 例5中銷(xiāo)售公司的存貨為0，購(gòu)入公司的存貨1000600400元， 二者相加為400元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)80040%320元，因此須抵銷(xiāo)存貨40032080元，即貸記存貨80元。 抵銷(xiāo)存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利。在例5中，母公司的銷(xiāo)售毛利率（1000800）100020%，而子公司未銷(xiāo)售的存貨金額為400元，即內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利40020%80元。 【例6】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨1000元，全部未銷(xiāo)售，本期又購(gòu)入1000元，子公司的內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率為20%，本期母公司將上期購(gòu)入的存貨全部售出，本期購(gòu)入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤(rùn) 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 說(shuō)明： 上期購(gòu)入存貨本期全部銷(xiāo)售應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷(xiāo)。本期只須抵銷(xiāo)上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例6中應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利100020%200元，即借記期初未分配利潤(rùn)200元。 上期購(gòu)入存貨本期全部銷(xiāo)售還應(yīng)抵銷(xiāo)虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。 根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷(xiāo)售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷(xiāo)售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷(xiāo)售時(shí)銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。因此，當(dāng)期對(duì)銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入無(wú)須抵銷(xiāo)，而對(duì)其虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)予以抵銷(xiāo)。在例6中應(yīng)抵銷(xiāo)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)買(mǎi)公司銷(xiāo)貨成本集團(tuán)公司內(nèi)銷(xiāo)售公司銷(xiāo)貨成本1000800200元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200元。 對(duì)于上述說(shuō)明可能細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)現(xiàn)“對(duì)于上期銷(xiāo)售公司 的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因素，同時(shí)也提出了所得稅是否要抵銷(xiāo)的問(wèn)題。 根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，對(duì)外銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。同時(shí)對(duì)集團(tuán)公司外的企業(yè)或單位花費(fèi)的成本、費(fèi)用才是集團(tuán)公司真正的成本、費(fèi)用。上例中集團(tuán)公司內(nèi)銷(xiāo)售公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售，雖然未對(duì)外銷(xiāo)售，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)并未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，但按稅法規(guī)定：該公司實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅、所得稅。這部分稅金是向集團(tuán)公司外的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的，應(yīng)視為集團(tuán)公司的費(fèi)用，在合并過(guò)程中不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 860 存 貨 140 【例7】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨1000元，子公司內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率為20%，本期母公司對(duì)外銷(xiāo)售其中得70%。 借：期初未分配利潤(rùn) 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140 存 貨 60 說(shuō)明： 上期購(gòu)入存貨本期無(wú)論是否對(duì)外銷(xiāo)售均應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷(xiāo)。本期只須抵銷(xiāo)上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例6中應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利100020%200元，即借記期初未分配利潤(rùn)200元。 若本期購(gòu)買(mǎi)公司對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司真正的利潤(rùn)，它是無(wú)須抵銷(xiāo)的，而上期銷(xiāo)售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售毛利已隱含在期初未分配利潤(rùn)中，應(yīng)予以抵銷(xiāo)（對(duì)應(yīng)抵銷(xiāo)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）。若全部未對(duì)外銷(xiāo)售，上期銷(xiāo)售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售毛利也隱含在期初未分配利潤(rùn)中，也應(yīng)予以抵銷(xiāo)（對(duì)應(yīng)抵銷(xiāo)項(xiàng)目為存貨）。 對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、存貨抵銷(xiāo)的原理同上。 【例8】母公司1991年購(gòu)入子公司存貨1000元，子公司內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率為20%，當(dāng)年母公司售出其中的60%。1992年母公司又購(gòu)入子公司存貨2000元，子公司內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率為25%，假定母公司對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用個(gè)別認(rèn)定法，當(dāng)年售出上期結(jié)存存貨的70%，本期購(gòu)入存貨的50%。 1991年 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收 1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 920 存 貨 80 1992年 借：期初未分配利潤(rùn) 80 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 56 存 貨 24 說(shuō)明： 期初未分配利潤(rùn)100020%（160%）80元。 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本802456元100020%（160%）70%56元。 存貨100020%（160%）（170%）24元。 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1750 存 貨 250五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo) （一）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣(mài)給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。 借：營(yíng)業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原值 說(shuō)明：這種情況一般不經(jīng)常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據(jù)重要性原則可不進(jìn)行抵銷(xiāo)。 （二）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣(mài)給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為普通存貨。 這種情況極少發(fā)生，根據(jù)重要性原則，不必作抵銷(xiāo)處理。 （三）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷(xiāo)售給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。 、 固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷(xiāo) 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（銷(xiāo)售固定資產(chǎn)企業(yè)售價(jià)） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（銷(xiāo)售固定資產(chǎn)企業(yè)成本） 固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利） 借：累計(jì)折舊（當(dāng)年多提折舊） 貸：管理費(fèi)用 說(shuō)明：若購(gòu)買(mǎi)企業(yè)當(dāng)期出售該固定資產(chǎn)，應(yīng)編制以下抵銷(xiāo)分錄 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 營(yíng)業(yè)外收入 【例9】母公司1995年2月2日從其擁有80%股份的子公司購(gòu)入固定資產(chǎn)（子公司作為存貨銷(xiāo)售），售價(jià)120萬(wàn)元，子公司的銷(xiāo)售毛利率為30%，母公司支付貨款120萬(wàn)元、增值稅20.4萬(wàn)元、運(yùn)雜費(fèi)1萬(wàn)元、保險(xiǎn)費(fèi)0.6萬(wàn)元調(diào)試安裝費(fèi)8萬(wàn)元，于1995年5月20日竣工驗(yàn)收并交付使用。母公司采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)用于行政管理，使用年限3年，凈殘值率4%（內(nèi)部利潤(rùn)抵銷(xiāo)不包括凈殘值）。 要求： a 計(jì)算母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值。 b 計(jì)算母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊。 c 編制1995年抵銷(xiāo)分錄。 解： a 母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值12020.410.68150萬(wàn)元。 b 母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊150（14%）（312）4萬(wàn)元。 c 抵銷(xiāo)分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 84 固定資產(chǎn)原值 36 借：累計(jì)折舊 7 貸：管理費(fèi)用 7 說(shuō)明： 購(gòu)入企業(yè)的固定資產(chǎn)入帳價(jià)值集團(tuán)公司銷(xiāo)售存貨企業(yè)售價(jià)該固定資產(chǎn)所含增值稅運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)。 每月多提折舊內(nèi)部銷(xiāo)售毛利（年數(shù)12）。上例中每月多提折舊12030%（312）1萬(wàn)元。根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)照提折舊”的有關(guān)規(guī)定，1995年母公司從6月份開(kāi)始計(jì)提折舊，共7個(gè)月，因此抵銷(xiāo)多提折舊7萬(wàn)元。 增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無(wú)影響。集團(tuán)公司發(fā)生這筆業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是：自制自建固定資產(chǎn)。銷(xiāo)售企業(yè)若將該存貨自用，也應(yīng)包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷(xiāo)售計(jì)稅）和運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)。因此增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無(wú)影響，無(wú)須抵銷(xiāo)。 從另一角度來(lái)看，增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)均支付給集團(tuán)公司外的單位或企業(yè)，根據(jù)合并報(bào)表基本理論也不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。 、 固定資產(chǎn)使用期的抵銷(xiāo) 借：期初未分配利潤(rùn)（交易當(dāng)期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利） 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 （抵銷(xiāo)當(dāng)年多計(jì)提折舊） 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 （以前年度累計(jì)多計(jì)提折舊） 貸：期初未分配利潤(rùn) 【例10】續(xù)例9，要求：編制1996、1997年度抵銷(xiāo)分錄。 1996年 借：期初未分配利潤(rùn) 36 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 36 借：累計(jì)折舊 12 貸：管理費(fèi)用 12 借：累計(jì)折舊 7 貸：期初未分配利潤(rùn) 7 1997年 借：期初未分配利潤(rùn) 36 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 36 借：累計(jì)折舊 12 貸：管理費(fèi)用 12 借：累計(jì)折舊 19 貸：期初未分配利潤(rùn) 19 說(shuō)明： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷(xiāo)售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷(xiāo)。本期只須抵銷(xiāo)上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例10中應(yīng)抵銷(xiāo)上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利12030%36萬(wàn)元，即借記期初未分配利潤(rùn)36萬(wàn)元。 同理，對(duì)于累計(jì)折舊當(dāng)期多計(jì)提的要抵銷(xiāo)，以前各期多計(jì)提的也要抵銷(xiāo)。 由合并報(bào)表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷(xiāo)分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷(xiāo)的累計(jì)折舊在母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中是不反映的，所以我們還是應(yīng)抵銷(xiāo)以前年度多計(jì)提的折舊。在例10中的1997年應(yīng)抵銷(xiāo)以前年度多計(jì)提的折舊71219萬(wàn)元，即借記累計(jì)折舊19萬(wàn)元。 同理，對(duì)于以前各期多計(jì)提的管理費(fèi)用也要抵銷(xiāo)。由于銷(xiāo)售公司已將以前各期的管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至其末未分配利潤(rùn)即本期期初未分配利潤(rùn)。因此，還需抵銷(xiāo)期初未分配利潤(rùn)。在例10中的1997年應(yīng)抵銷(xiāo)以前年度多計(jì)提的管理費(fèi)用即期初未分配利潤(rùn)71219萬(wàn)元，即貸記期初未分配利潤(rùn)19萬(wàn)元。 3、固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)清理時(shí)的抵銷(xiāo)（抵銷(xiāo)分錄與提前報(bào)廢固定資產(chǎn)相同） 正 常 使 用 期 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤(rùn) 在 用 期 滿(mǎn) 清 理 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：營(yíng)業(yè)外收支 借：營(yíng)業(yè)外收入支 貸：管理費(fèi)用 借：營(yíng)業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤(rùn) 說(shuō)明： 由于固定資產(chǎn)實(shí)體已不存在，故資產(chǎn)負(fù)債表帳已不能使用了，因此用營(yíng)業(yè)外收支來(lái)替換。 抵銷(xiāo)分錄是根據(jù)工作底稿而設(shè)計(jì)的，它所處理的是報(bào)表項(xiàng)目而并非會(huì)計(jì)帳戶(hù)，因此抵銷(xiāo)分錄中出現(xiàn)“固定資產(chǎn)原值”、“營(yíng)業(yè)外收支”等抵銷(xiāo)項(xiàng)目。 當(dāng)期多計(jì)提的折舊仍應(yīng)抵銷(xiāo)。 在用期滿(mǎn)的三筆抵銷(xiāo)分錄可合并為一筆即: 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：管理費(fèi)用 以上合并分錄將通過(guò)例11加以理解。 【例11】1990年12月母公司將成本24000元的存貨出售給子公司作為固定資產(chǎn)，并于當(dāng)年底投入使用。母公司的售價(jià)為30000元，子公司按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，使用期限3年，期滿(mǎn)報(bào)廢。 1991年： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 24000 固定資產(chǎn)原值 6000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 1992年： 借：期初未分配利潤(rùn) 6000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 6000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 借：累計(jì)折舊 2000 貸：期初未分配利潤(rùn) 2000 1993年： 借：期初未分配利潤(rùn) 6000 貸：營(yíng)業(yè)外收支 6000 借：營(yíng)業(yè)外收支 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 借：營(yíng)業(yè)外收支 4000 貸：期初未分配利潤(rùn) 4000 上述三筆分錄合并，可編制以下一筆分錄： 借：期初未分配利潤(rùn) 2000 貸：管理費(fèi)用 2000 4、固定資產(chǎn)超期使用的抵銷(xiāo) （1）超齡使用 正 常 使 用 期 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤(rùn) 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤(rùn) 說(shuō)明： 因?yàn)槌g使用固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊，所以比正常使用時(shí)少一筆抵銷(xiāo)分錄。 超齡使用，由于固定資產(chǎn)仍存在，不須用營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目代替資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 （）超齡使用期滿(mǎn)報(bào)廢 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 借：累計(jì)折舊 貸：期初未分配利潤(rùn) 超齡使用期滿(mǎn)報(bào)廢 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：營(yíng)業(yè)外收支 借：營(yíng)業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤(rùn) 說(shuō)明： 由于固定資產(chǎn)實(shí)體已不存在，故資產(chǎn)負(fù)債表帳已不能使用了，因此用營(yíng)業(yè)外收支來(lái)替換。 實(shí)際上超齡使用期滿(mǎn)報(bào)廢不須編制抵銷(xiāo)分錄： 、由于固定資產(chǎn)已清理，因