不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法逐條解讀

1、不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法逐條解讀不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法逐條解讀營改增進(jìn)項解讀第一條 根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè) 稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號）及現(xiàn)行增 值稅有關(guān)規(guī)定，制定本辦法?！菊呓庾x】本條是關(guān)于制定辦法的法律依據(jù)的規(guī)定。辦法作為36號文件的配套文件，目的是在現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定的總體框架下，將36號文件的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，在實際操作層面上，對36號文件中確立的基本原則和 制度做出進(jìn)一步的明確和細(xì)化，區(qū)分不同情況，做出便于稅 務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人更好地理解和執(zhí)行的解釋說明，以增強(qiáng)政策 文件的可操作性。第二條 增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1

2、日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵 扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資 入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項 稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定?！菊呓庾x】本條是為了明確辦法的適用范圍，即對納稅人5月1日后取得的不動產(chǎn)，或發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，什么情況下要分2年抵

3、扣，什么情況下不需分2年抵扣。這里的不動 產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)， 包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、 辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動的建造物；構(gòu)筑 物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物?！景咐弧浚?016年6月5日，某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計入固定資產(chǎn)，并于 次月開始計提折舊。6月20日，該納稅人取得該大樓的增值 稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為1000萬元。根據(jù)本辦法的相關(guān)規(guī)定，1000萬元進(jìn)項稅額中的60%將在本期（2016年6月）抵扣，剩余的40%于取得扣稅 憑證的當(dāng)月起第13

4、個月（2017年6月）抵扣。（一）納稅人2016年6月對該不動產(chǎn)應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額的 處理：1增值稅扣稅憑證按一般性規(guī)定處理： 購買該大樓時取得的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)于2016年7月申報期申報6月所屬期增值稅時（1）與其它項目取得的增值稅專用發(fā)票相同，納稅人購 入不動產(chǎn)取得的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)填入增值稅納稅申報 表（一般納稅人適用）附列資料（二）“認(rèn)證相符的稅控增 值稅專用發(fā)票”、“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報抵扣”欄次中。（2）該份增值稅專用發(fā)票還應(yīng)作為當(dāng)期不動產(chǎn)扣稅憑證 填入“本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”欄次（購建是指 購進(jìn)和自建）。通過上述兩步：一是能夠保證“一窗式”比對相符，二是先將不動產(chǎn)

5、進(jìn)項稅額全額扣減，通過后續(xù)步驟實現(xiàn)分期抵 扣。（3）將該份增值稅專用發(fā)票計入不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建 工程抵扣臺賬，并記錄初次抵扣時間。2計算填報應(yīng)于本期抵扣的進(jìn)項稅額：1000萬元60%600萬元，該600萬元，應(yīng)于2016年7月申報期申報6月所屬期 增值稅稅款時，從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。（1）將不動產(chǎn)進(jìn)項稅額全額1000萬，填入增值稅納 稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（五）“本期不動產(chǎn) 進(jìn)項稅額增加額”欄次，并作為增加項計入“期末待抵扣不 動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次。（2）計算的600萬元填入增值稅納稅申報表（一般納 稅人適用）附列資料（五）“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次，并作為減少項計入“期末待抵

6、扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄 次。（3）計算的600萬元填入增值稅納稅申報表（一般納 稅人適用）附列資料（二）“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”欄次。（4）本期增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”欄次，所填稅額作為增加項填入“當(dāng)期申報抵扣進(jìn)項稅額合計”欄次， 并進(jìn)入主表中“進(jìn)項稅額本月數(shù)”欄次。3待抵扣進(jìn)項稅額處理：該大樓待抵扣的進(jìn)項稅額為：1000萬元40%400萬元2017年7月申報6月所屬期增值稅時，該400萬元的進(jìn) 項稅額到了允許抵扣的期限，可從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。（1）該400萬元對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票在不動產(chǎn)和不 動產(chǎn)在建工程抵扣臺賬中記錄完成抵扣信息。

7、（2）該400萬元應(yīng)從當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。（3）該400萬元應(yīng)于2017年7月申報期申報6月所屬 期增值稅時，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用） 附列資料（五）“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次，并 作為減少項填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次。（4）該400萬元應(yīng)于2017年7月申報期申報6月所屬 期增值稅時，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用） 附列資料（二）“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”欄次，所 填稅額作為增加項填入“當(dāng)期申報抵扣進(jìn)項稅額合計”欄次， 并進(jìn)入主表“進(jìn)項稅額本月數(shù)”欄次。二、不需進(jìn)行分2年抵扣的不動產(chǎn)（可一次性

8、全額抵扣）（二）融資租入的不動產(chǎn) （其購置成本已分期支出并分 期抵扣，如果再對每期取得的租金進(jìn)項分兩年抵扣，核算會 非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣）。（三）施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物。（為了保證 施工正常進(jìn)行，建筑企業(yè)大多需要在施工現(xiàn)場建設(shè)一些臨時 性的簡易設(shè)施，比如工棚、物料庫、現(xiàn)場辦公房等。臨時設(shè) 施雖然也屬于不動產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時間短，施工結(jié)束后即 要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近。 因此，現(xiàn)行政策對于施工現(xiàn)場的臨時設(shè)施，允許一次性抵扣 進(jìn)項稅。）第三條 納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計服務(wù)、 建筑服務(wù)，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、 裝飾不動

9、產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣。不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。 上述分2年從銷項稅額中抵扣的購進(jìn)貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、 衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、 電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。【政策解讀】“在建工程”這個會計科目，主要用來歸集和核算企業(yè)建設(shè)、改造不動產(chǎn)的價值，需要通過這個科目核算的項目很 多，包括人工、材料、機(jī)械費用等。在辦法制定過程中， 我們本著有利于納稅人核算方便的原則，對分2年抵扣的不 動產(chǎn)在建工程項目范圍，主要限定在了構(gòu)成不動產(chǎn)實體的貨 物、

10、以及與不動產(chǎn)聯(lián)系直接的設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)。（一）構(gòu)成不動產(chǎn)實體的購進(jìn)貨物。除建筑裝飾材料， 還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消 防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。 之所以列舉這些項目，也是為了與增值稅轉(zhuǎn)型改革時發(fā)布的財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的 通知（財稅2009113號）的呼應(yīng)，使前后兩個文件的口 徑統(tǒng)一起來。113號文件中明確，建筑物或構(gòu)筑物上的給排 水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施，都作為以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計 處理上是否單獨記賬與核算，

11、均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的 組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣?，F(xiàn)在同樣將 其視為建筑物或者構(gòu)筑物實體的組成部分，明確規(guī)定，構(gòu)成 不動產(chǎn)實體的這類貨物現(xiàn)在可以抵扣進(jìn)項稅額了，但要和建 筑材料等一樣，分2年抵。（二）設(shè)計服務(wù)（三）建筑服務(wù) 這兩類服務(wù)都可視為與不動產(chǎn)項目直接相關(guān)的服務(wù)。【案例二】某納稅人為增值稅一般納稅人，其購進(jìn)材料 直接耗用于不動產(chǎn)在建工程項目，按照如下情況分別處理：（一）該不動產(chǎn)在建工程項目屬于新建不動產(chǎn) 根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該項購進(jìn)材料進(jìn)項稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個 月抵扣。具體處理方法參照案例一。（二）該不動產(chǎn)在建工程項目屬于

12、改建、擴(kuò)建、修繕、 裝飾不動產(chǎn)，按照如下情況分別處理：1如果購進(jìn)的該部分材料成本未計入不動產(chǎn)原值（不 動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價），則該項購進(jìn)材料進(jìn)項稅額可于當(dāng)期全部抵扣。2如果購進(jìn)的該部分材料成本計入不動產(chǎn)原值，那么 仍應(yīng)區(qū)分兩種情況（1）購進(jìn)該部分材料成本未達(dá)到不動產(chǎn)原值50%，則 該項購進(jìn)材料的進(jìn)項稅額可于當(dāng)期全部抵扣。（2）購進(jìn)該部分材料成本達(dá)到或超過不動產(chǎn)原值50%， 根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該項購進(jìn)材料進(jìn)項稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的第13個月抵扣。 具體處理方法參照案例一。納稅人購進(jìn)其他服務(wù)，如設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)等，直接 耗用于自建不動產(chǎn)的，

13、應(yīng)按照上述購進(jìn)材料直接用于自建不 動產(chǎn)的情況，分別處理。第四條 納稅人按照本辦法規(guī)定從銷項稅額中抵扣進(jìn)項 稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅 扣稅憑證。上述進(jìn)項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從 銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣 稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。【政策解讀】對納稅人2016年5月1日以后取得不動產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生的用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)項目（貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)），按照如下方法處理：1進(jìn)項稅額60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期，記入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，當(dāng)期從銷項稅 額中抵扣。2進(jìn)項稅

14、額40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，記入“應(yīng) 交稅金待抵扣進(jìn)項稅額”科目，暫時掛賬，于取得扣稅憑 證的當(dāng)月起第13個月，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn) 項稅額）”科目，并從銷項稅額中抵扣。需要特別說明的是，納稅人抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的前 提，是要求納稅人憑2016年5月1日以后開具的合法有效 的增值稅扣稅憑證，也就是說，允許抵扣的前提是具備合法 有效的抵扣憑證，作為抵扣進(jìn)項稅額的依據(jù)。第五條 購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn) 用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分，應(yīng) 于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項稅額中扣減，計入待抵扣進(jìn)項稅額，并 于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】納

15、稅人購進(jìn)的貨物和服務(wù)，當(dāng)期沒有直接用于在建工程（例如計入原材料、工程物資等科目），在2016年5月1日之后又用于不動產(chǎn)在建工程，按照如下方法處理：1購進(jìn)時允許全額抵扣。2轉(zhuǎn)用于允許抵扣的不動產(chǎn)項目時，其已抵扣進(jìn)項稅 額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出，計入“待 抵扣進(jìn)項稅額”科目，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項 稅額中抵扣。需要特別說明的是，納稅人抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的前 提，是要求納稅人憑合法有效的增值稅扣稅憑證，也就是說， 允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證?！景咐浚盒陆ú粍赢a(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵 扣進(jìn)項稅額的材料2016年9月10日，納稅人購入一批外墻瓷磚，取

16、得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為30萬元；因納稅人購進(jìn)該批瓷磚時未決定是否用于不動產(chǎn)（可 能用于銷售），因此在購進(jìn)的當(dāng)期全額抵扣進(jìn)項稅額。11月20日，納稅人將該批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工 程。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該30萬元進(jìn)項稅額在購進(jìn)的當(dāng)期可全額抵扣，在后期用于不動產(chǎn)在建工程時，該30萬元進(jìn)項稅額中的40%應(yīng)于改變用途的當(dāng)期，做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn) 出處理，計入“待抵扣進(jìn)項稅額”科目，并于領(lǐng)用當(dāng)月起第13個月，再重新計入進(jìn)項稅額允許抵扣。（一）該批瓷磚購進(jìn)時進(jìn)項稅額處理 按照購進(jìn)普通材料的處理方式，于購進(jìn)的當(dāng)月直接全額抵扣。（二）2016年11月該不動產(chǎn)進(jìn)項稅額處理：

17、1計算填報本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額：30萬元40%12萬元該筆12萬元的增值稅進(jìn)項稅額，應(yīng)于2016年12月申報期申報11月所屬期增值稅時做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）“其 他應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形”欄次。2填報待抵扣進(jìn)項稅額處理：（1）該12萬元應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項稅額”科目核算。（2）該12萬元應(yīng)于2016年12月申報11月屬期增值稅 時轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項稅額，填入增值稅納稅申報表（一般納 稅人適用）附列資料（五）“本期轉(zhuǎn)入的待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項 稅額”欄次。（三）待抵扣進(jìn)項稅額到期處理：2017年12月申報期申報2017年11月所屬期增值稅時，該1

18、2萬元到抵扣期，可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。1該12萬元應(yīng)從當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目核算。2該12萬元應(yīng)于2017年12月申報期申報2017年11月屬期增值稅時，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適 用）附列資料（五）“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次， 并作為減少項填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次。3該12萬元應(yīng)于2017年12月申報期申報2017年11月屬期增值稅時，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適 用）附列資料（二）“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”欄次， 所填稅額作為增加項填入“當(dāng)期申報抵扣進(jìn)項稅額合計”欄 次，并進(jìn)入主表“進(jìn)項稅額本月數(shù)

19、”欄次。【案例四】：改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣的材料。 納稅人前期購進(jìn)并已全額抵扣進(jìn)項稅額的材料，用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾的不動產(chǎn)在建工程中，應(yīng)按照是否計 入不動產(chǎn)原值，計入原值時是否達(dá)到或超過原值50%的各種 情況判定是否需要進(jìn)行分期抵扣。如果需要進(jìn)行分期抵扣 的，具體處理方法參照案例三。第六條 納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工 程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項稅額，允許于銷售的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣。【政策解讀】納稅人銷售不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項稅額，允許于再銷售的當(dāng)期抵扣。（因為納稅 人的資產(chǎn)帳上以及沒有這個不動產(chǎn)了，與之相

20、關(guān)的事項應(yīng)全 部結(jié)清）?！景咐濉浚翰粍赢a(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程銷售 納稅人將直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)，自建不動產(chǎn)，以及未完工的不動 產(chǎn)在建工程，對外轉(zhuǎn)讓（包括視同銷售）時，如果該不動產(chǎn) 或者不動產(chǎn)在建工程項目，還存在對應(yīng)的未到抵扣期的待抵 扣進(jìn)項稅額，應(yīng)在對外轉(zhuǎn)讓當(dāng)期，申報抵扣該不動產(chǎn)或者不 動產(chǎn)在建工程項目對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進(jìn)項稅額。第七條 已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失， 或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅 項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵 扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額（已抵扣進(jìn)項稅額待抵扣進(jìn)項 稅

21、額）不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值不動產(chǎn)原值）100%不得抵扣的進(jìn)項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項 稅額從進(jìn)項稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的， 應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅 額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵扣進(jìn) 項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額。【政策解讀】已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專門用作簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、 集體福利或者個人消費了，這種情況下，要將相應(yīng)的進(jìn)項稅 額做轉(zhuǎn)出處理，具體是按照不動產(chǎn)凈值率，計算不得抵扣的 進(jìn)項稅額

22、。不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值不動產(chǎn)原值）100%不得抵扣進(jìn)項稅額（已抵扣進(jìn)項稅額+待抵扣進(jìn)項稅額）不動產(chǎn)凈值率1不得抵扣的進(jìn)項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn) 項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn) 項稅額從進(jìn)項稅額中扣減。待抵扣進(jìn)項稅額按原允許抵扣的 屬期納入抵扣。2不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵 扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額。待抵扣進(jìn)項稅額的余 額按原允許抵扣的屬期納入抵扣?！景咐?016年 5 月 1 日，納稅人買了一座樓辦公用，1000萬元，進(jìn)項稅額1

23、10萬元，正常情況下，應(yīng)在5月當(dāng)月抵扣66萬元，2017年5月（第13個月）再抵扣剩余的44萬元?？墒窃?017年4月，納稅人就將辦公樓改造成員工 食堂，用于集體福利了。如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為800萬元，不動產(chǎn) 凈值率就是80%，不得抵扣的進(jìn)項稅額為88萬元，大于已 抵扣的進(jìn)項稅額66萬元，按照政策規(guī)定，這時應(yīng)將已抵扣的66萬元進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，并在待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額88-66=22萬元。余額22（44-22）萬元在2017年5月允許抵扣。如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為500萬元，不動產(chǎn) 凈值率就是50%，不得抵扣的進(jìn)項稅額為55萬元，小于已

24、 抵扣的進(jìn)項稅額66萬元，按照政策規(guī)定，這時將已抵扣的66萬元進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出55萬元即可。剩余的44萬元仍在2017年5月允許抵扣?！景咐摺吭瓉碓试S抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，專用于不得抵扣項目2016年6月5日，納稅人購入一座廠房，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證通過，專用發(fā)票上注明的金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。該廠房既用于增值稅應(yīng)稅項目，又用 于增值稅免稅項目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓， 假定分10年計提折舊，無殘值。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，1100萬元的增值稅進(jìn)項稅額 中的60%應(yīng)于取得的當(dāng)期抵扣，剩余的40%，應(yīng)于取得扣稅 憑證的當(dāng)月起第13個月抵扣。該納稅人第一次允許抵扣的進(jìn)項

25、稅額110060%660萬元該納稅人第二次允許抵扣的進(jìn)項稅額110040%440萬元該納稅人2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時， 具體處理方法參照案例一。如果納稅人此后將該廠房改變用途，專用于增值稅免稅 項目，則需按照如下情況分別處理：（一）2016年10月改變用途1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000萬元10000萬元（1012）410000萬元96.67%2計算不得抵扣的進(jìn)項稅額不得抵扣的進(jìn)項稅額1100萬元96.67%1063.33萬元3不得抵扣的進(jìn)項稅額處理該廠房60%的進(jìn)項稅額660萬元已經(jīng)于2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時申報抵扣；剩余440萬元因未到抵扣期，仍屬于

26、待抵扣進(jìn)項稅額。2016年10月改變用途時，對不得抵扣的進(jìn)項稅額作如 下處理：（1）不得抵扣的進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額比較1063.33萬元660萬元（2）根據(jù)比較結(jié)果進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 因為計算的不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動產(chǎn)前期已抵扣進(jìn)項稅額，納稅人應(yīng)在當(dāng)期按照前期已抵扣進(jìn)項稅額進(jìn) 行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。660萬元應(yīng)于2016年11月申報期申報10月屬期增值 稅時做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出；該660萬元應(yīng)計入改變用途當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增 值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算。剩余不得抵扣的進(jìn)項稅額差額處理 差額不得抵扣的進(jìn)項稅額已抵扣進(jìn)項稅額1063.33萬元660萬元403.33萬元該403.33萬元應(yīng)于轉(zhuǎn)變用

27、途當(dāng)期從待抵扣進(jìn)項稅額中 扣減，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列 資料（五）“本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次，并 作為減少項填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”欄次。剩余待抵扣進(jìn)項稅額待抵扣進(jìn)項稅額差額440萬元403.33萬元36.67萬元該403.33萬元應(yīng)在改變用途當(dāng)期從“應(yīng)交稅金待抵 扣進(jìn)項稅額”科目轉(zhuǎn)入對應(yīng)科目核算，無需填入增值稅納 稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）。4待抵扣進(jìn)項稅額到期處理： 具體處理方法參照案例一中第（二）條“待抵扣進(jìn)項稅額到期處理”。（二）2017年10月改變用途1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000萬元10000萬元（1012）16100

28、00萬元86.67%2計算不得抵扣的進(jìn)項稅額 不得抵扣的進(jìn)項稅額1100萬元86.67%953.33萬元3不得抵扣的進(jìn)項稅額處理該廠房60%的進(jìn)項稅額660萬元已經(jīng)于2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時申報抵扣；該廠房40%的待抵扣進(jìn)項稅額440萬元已經(jīng)于2017年8月申報期申報7月屬期增值稅時申報抵扣。 則已抵扣進(jìn)項稅額總額660萬元440萬元1100萬元2017年10月改變用途時，對不得抵扣的進(jìn)項稅額作如下處理：（1）不得抵扣的進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額比較953.33萬元1100萬元（2）根據(jù)比較結(jié)果進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 因為計算的不得抵扣的進(jìn)項稅額小于該不動產(chǎn)前期已抵扣進(jìn)項稅額，納稅人應(yīng)

29、在當(dāng)期按照不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn) 行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。該953.33萬元應(yīng)于2017年11月申報期申報10月屬期 增值稅時做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。該953.33萬元應(yīng)計入改變用途當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增 值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算。納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失的，應(yīng) 按照上述轉(zhuǎn)變用途專用于不得抵扣項目情況處理。第八條 不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)于當(dāng) 期全部轉(zhuǎn)出；其待抵扣進(jìn)項稅額不得抵扣。【政策解讀】不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，無論是已 抵扣的，還是待抵扣的。【案例八】

30、不動產(chǎn)在建工程非正常損失 納稅人新建不動產(chǎn)在建工程項目發(fā)生非正常損失的，如果該不動產(chǎn)在建工程項目存在對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣 進(jìn)項稅額，應(yīng)在發(fā)生非正常損失當(dāng)期，對該不動產(chǎn)在建工程 項目對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進(jìn)項稅額全部扣減。具體處理方法參照案例七中第（一）條第3項第（2） 點扣減待抵扣進(jìn)項稅額的第、步處理。第九條 按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用 途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額項目的，按照下列公式在改 變用途的次月計算可抵扣進(jìn)項稅額?？傻挚圻M(jìn)項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項 稅額不動產(chǎn)凈值率依照本條規(guī)定計算的可抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

31、按照本條規(guī)定計算的可抵扣進(jìn)項稅額，60%的部分于改 變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項 稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。【政策解讀】按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生用途改變，重新用于允許抵扣進(jìn)項稅額項目的， 按照如下方法處理（這種情形的處理方式，與36號文附件2的相關(guān)規(guī)定有所差異，因此要特別注意）：可抵扣進(jìn)項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項 稅額不動產(chǎn)凈值率（這樣操作能夠保證不屬于抵扣范圍， 或不符合抵扣憑證管理規(guī)定的稅額不進(jìn)入抵扣鏈條）。不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值不動產(chǎn)原值）100%計算的可抵扣進(jìn)項稅額，60%的部分于改變用

32、途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于改變 用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。某一不動產(chǎn)的用途發(fā)生改變，從用于“不得抵扣進(jìn)項稅 額”的項目，轉(zhuǎn)用于“允許抵扣進(jìn)項稅額項目”，相應(yīng)的部 分進(jìn)項稅額可允許抵扣。但允許抵扣的前提是，要求納稅人 憑2016年5月1日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證， 也就是說，允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證，作為抵扣進(jìn)項稅額的依據(jù)?！景咐拧吭瓉聿辉试S抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，用于允 許抵扣項目2016年6月5日，納稅人購進(jìn)辦公樓一座共計2220萬 元（含稅）。該大樓專用于進(jìn)行技術(shù)開發(fā)使用，取得的收入 均為免稅收入，計入固定資產(chǎn)，并于次月

33、開始計提折舊，假 定分10年計提，無殘值。6月20日，該納稅人取得該大樓如下3份發(fā)票： 增值稅專用發(fā)票一份并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，稅額110萬元； 增值稅專用發(fā)票一份一直未認(rèn)證，專用發(fā)票注明的金額為600萬元，稅額66萬元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400萬元，稅額44萬元。根據(jù)辦法相關(guān)規(guī)定，該大樓當(dāng)期進(jìn)項稅額不得抵扣， 計入對應(yīng)科目核算。2017年6月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣 項目，則需按照不動產(chǎn)凈值計算可抵扣進(jìn)項稅額后分期抵 扣。（一）可抵扣進(jìn)項稅額處理1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率2220萬元2220萬元（1012）122220萬元90%

34、2計算可抵扣進(jìn)項稅額 納稅人購進(jìn)該大樓是共計取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅 專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符，屬于不得抵扣的增值 稅扣稅憑證。因此，根據(jù)不動產(chǎn)分期抵扣管理暫行辦法，該 大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬元?？傻挚圻M(jìn)項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項稅額不動產(chǎn)凈值率110萬元90%99萬元3可抵扣進(jìn)項稅額處理根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該99萬進(jìn)項稅額中的60%于改變用途的次月抵扣，剩余的40%于改變用途的次月起， 第13個月抵扣。（1）計算填報2017年7月應(yīng)抵扣、待抵扣進(jìn)項稅額： 該大樓本期應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額為：99萬元60%

35、59.4萬元該59.4萬元應(yīng)于2017年8月申報期申報7月所屬期增 值稅時從銷項稅額中抵扣；應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目核算。將不動產(chǎn)進(jìn)項稅額全額99萬元，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）第4欄“其他扣稅憑證”、第8欄“其中：其他”。將不動產(chǎn)進(jìn)項稅額全額99萬元，作為當(dāng)期不動產(chǎn)扣稅憑證填入第9欄“本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”（購 建是指購進(jìn)和自建）。通過上述兩步一是能夠保證“一窗式”比對相符，二是 先將不動產(chǎn)進(jìn)項稅額全額扣減，通過以下后續(xù)步驟實現(xiàn)分期 抵扣。將不動產(chǎn)進(jìn)項稅額全額99萬元，填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（五）第2欄“本期不

36、動產(chǎn)進(jìn)項稅額增加額”，并作為增加項計入第5欄“期末 待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”。計算的59.4萬元填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（五）第3欄“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項稅額”，并作為減少項計入第5欄“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項 稅額”。計算的59.4萬元填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn) 項稅額”。本期增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附列資料（二）第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”所填稅額，作為增加項填入第12欄“當(dāng)期申報抵扣進(jìn)項稅額合計”，并進(jìn)入主表第12欄“進(jìn)項稅額本月數(shù)”。 該大樓待抵扣進(jìn)項稅額為：99萬元40%39.6萬元該39.6萬元應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項稅額”科目核算。（二）待抵扣進(jìn)項稅額到期處理：2018年8月申報期申報7月所屬期增值稅時，該39.6萬元到抵扣期，應(yīng)從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。具體處理方法參 照案例一中第（二）條“待抵扣進(jìn)項稅額到期處理”。納稅人自建不動產(chǎn)，用于不得抵扣項目的，原來不允許 抵扣且未抵扣的所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)等 進(jìn)項稅額，在不動產(chǎn)