高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)ch3

1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)張文賢張文賢 高偉富高偉富 編著編著 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社第三章第三章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 【學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)】 通過本章的學(xué)習(xí)，掌握購(gòu)買日擁有子通過本章的學(xué)習(xí)，掌握購(gòu)買日擁有子公司全部和部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理；理解購(gòu)公司全部和部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理；理解購(gòu)買日和購(gòu)買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。買日和購(gòu)買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。3.1 購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 3.3.1 購(gòu)買日擁有子公司全部股份的會(huì)計(jì)處理購(gòu)買日擁有子公司全部股份的會(huì)計(jì)處理 當(dāng)母公司擁有子公司全部股份時(shí)，母公司的投資賬戶當(dāng)母公司擁有子公司全部股份

2、時(shí)，母公司的投資賬戶和子公司的股東權(quán)益是對(duì)等的。將母子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)和子公司的股東權(quán)益是對(duì)等的。將母子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體來看時(shí)，這兩個(gè)賬戶應(yīng)該相互抵消，其結(jié)果是這兩個(gè)實(shí)體來看時(shí)，這兩個(gè)賬戶應(yīng)該相互抵消，其結(jié)果是這兩個(gè)賬戶不在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。按購(gòu)買法會(huì)計(jì)，母公司賬戶不在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。按購(gòu)買法會(huì)計(jì)，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按賬面價(jià)值在合并資產(chǎn)負(fù)債表上列示，而的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按賬面價(jià)值在合并資產(chǎn)負(fù)債表上列示，而子公司的資產(chǎn)和負(fù)債則應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前的公允價(jià)值記載。母公子公司的資產(chǎn)和負(fù)債則應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前的公允價(jià)值記載。母公司對(duì)司對(duì)100%控股的子公司發(fā)行在外的普通股上的投資成本超控股的子公司發(fā)行在外的

3、普通股上的投資成本超過了子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就是商譽(yù)；如果過了子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額就是商譽(yù)；如果母公司的投資成本低于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則母公司的投資成本低于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則是負(fù)商譽(yù)，需要分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券以外的非流動(dòng)資產(chǎn)是負(fù)商譽(yù)，需要分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券以外的非流動(dòng)資產(chǎn)中。中。3.1.2 購(gòu)買日擁有子公司部分股份的會(huì)計(jì)處理購(gòu)買日擁有子公司部分股份的會(huì)計(jì)處理 若一家公司購(gòu)入另一家公司若一家公司購(gòu)入另一家公司50%以上但不足以上但不足100%的有表決權(quán)股份，仍存在母子公司關(guān)系，需的有表決權(quán)股份，仍存在母子公司關(guān)系，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但這時(shí)子公司

4、的有表決權(quán)要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但這時(shí)子公司的有表決權(quán)股份中有一部分為母公司之外的股東所持有，因股份中有一部分為母公司之外的股東所持有，因這部分股份較少，稱為少數(shù)股權(quán)。這部分股份較少，稱為少數(shù)股權(quán)。 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)少數(shù)股權(quán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)少數(shù)股權(quán)即母公司以外的股東所擁有的對(duì)子公司的凈利潤(rùn)即母公司以外的股東所擁有的對(duì)子公司的凈利潤(rùn)（或凈損失）的份額，這稱為少數(shù)股東收益（或（或凈損失）的份額，這稱為少數(shù)股東收益（或損失），并應(yīng)在合并利潤(rùn)表中反映；少數(shù)股東對(duì)損失），并應(yīng)在合并利潤(rùn)表中反映；少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的份額，稱為少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)在子公司凈資產(chǎn)的份額，稱為少數(shù)股東

5、權(quán)益，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。母公司理論母公司理論: 將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)將少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)（即少數(shù)股權(quán)）列為負(fù)債，在企業(yè)合并之（即少數(shù)股權(quán)）列為負(fù)債，在企業(yè)合并之后，子公司凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的部分后，子公司凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的部分應(yīng)一面記做費(fèi)用，另一面記做負(fù)債的增加應(yīng)一面記做費(fèi)用，另一面記做負(fù)債的增加（子公司的虧損減少負(fù)債）。子公司分派（子公司的虧損減少負(fù)債）。子公司分派給少數(shù)股東的股利減少對(duì)他們的負(fù)債，即給少數(shù)股東的股利減少對(duì)他們的負(fù)債，即借記這種負(fù)債，貸記應(yīng)付股利。合并利潤(rùn)借記這種負(fù)債，貸記應(yīng)付股利。合并利潤(rùn)表所列示的凈利潤(rùn)為減去少數(shù)

6、股東利潤(rùn)后表所列示的凈利潤(rùn)為減去少數(shù)股東利潤(rùn)后的余額。的余額。實(shí)體理論實(shí)體理論: 少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并資少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益，屬于少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益，屬于少數(shù)股東權(quán)益的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中是合并凈利潤(rùn)的組成部的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中是合并凈利潤(rùn)的組成部分，只是單獨(dú)設(shè)置一個(gè)項(xiàng)目而已。在用購(gòu)買法編分，只是單獨(dú)設(shè)置一個(gè)項(xiàng)目而已。在用購(gòu)買法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)，不論其制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)，均按母公司所花屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)，均按母公司所花代價(jià)所隱含的公允價(jià)值予

7、以合并。即多數(shù)股權(quán)的代價(jià)所隱含的公允價(jià)值予以合并。即多數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的計(jì)價(jià)是相同的。對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損計(jì)價(jià)是相同的。對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消或確認(rèn)。益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消或確認(rèn)。 3.1.3 下推會(huì)計(jì)下推會(huì)計(jì) 在購(gòu)買法下一般都是母公司在賬上按成本記錄長(zhǎng)期在購(gòu)買法下一般都是母公司在賬上按成本記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資的，購(gòu)買價(jià)格分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及商股權(quán)投資的，購(gòu)買價(jià)格分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及商譽(yù)，或者按照簡(jiǎn)化的做法，將購(gòu)買成本與賬面價(jià)值的差譽(yù)，或者按照簡(jiǎn)化的做法，將購(gòu)買

8、成本與賬面價(jià)值的差額用合并價(jià)差表示，而不作分配。在某些情況下，購(gòu)買額用合并價(jià)差表示，而不作分配。在某些情況下，購(gòu)買價(jià)格的分配可記錄在子公司的賬上，即可下推到子公司價(jià)格的分配可記錄在子公司的賬上，即可下推到子公司的記錄，這就是下推會(huì)計(jì)。在調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的記錄，這就是下推會(huì)計(jì)。在調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，還要將留存收益注銷，轉(zhuǎn)入資本公積，表示該的同時(shí)，還要將留存收益注銷，轉(zhuǎn)入資本公積，表示該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有了新的開端。為區(qū)別于其他資本公積項(xiàng)目，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有了新的開端。為區(qū)別于其他資本公積項(xiàng)目，可以另設(shè)明細(xì)賬戶反映。下推會(huì)計(jì)僅僅與子公司的賬面可以另設(shè)明細(xì)賬戶反映。下推會(huì)計(jì)僅僅與子公司的賬面記

9、錄及個(gè)別報(bào)表有關(guān)，但不改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)際上記錄及個(gè)別報(bào)表有關(guān)，但不改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)際上簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。 3.1.4 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下編制合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表與上述介紹權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下編制合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表與上述介紹的購(gòu)買法下的編制方法有所不同，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：的購(gòu)買法下的編制方法有所不同，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 根據(jù)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法原理，在權(quán)益合并日可編制所有根據(jù)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法原理，在權(quán)益合并日可編制所有的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、

10、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。但在購(gòu)買法下，購(gòu)買日只利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。但在購(gòu)買法下，購(gòu)買日只能編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。能編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，被并公司的凈資產(chǎn)不是按其公在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，被并公司的凈資產(chǎn)不是按其公允價(jià)值而是按賬面價(jià)值反映，也不確認(rèn)商譽(yù)。在購(gòu)買法下，允價(jià)值而是按賬面價(jià)值反映，也不確認(rèn)商譽(yù)。在購(gòu)買法下，被并公司要按公允價(jià)值反映，且要確認(rèn)商譽(yù)。被并公司要按公允價(jià)值反映，且要確認(rèn)商譽(yù)。 在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，合并日的合并留存收益還包括在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，合并日的合并留存收益還包括母公司在此時(shí)占子公司留存收益的份額，而購(gòu)買法下合并母公司在此時(shí)占子公司留存收益的份額，而購(gòu)買法下

11、合并留存收益僅包括母公司的留存收益。留存收益僅包括母公司的留存收益。3.2 購(gòu)買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表購(gòu)買日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 3.2.1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 權(quán)益法是指投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶賬面價(jià)值反映其在權(quán)益法是指投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶賬面價(jià)值反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額的一種會(huì)計(jì)方法。它有四被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額的一種會(huì)計(jì)方法。它有四個(gè)特點(diǎn)：個(gè)特點(diǎn)： 對(duì)子公司獲取的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈損失，母公司要按其對(duì)子公司獲取的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈損失，母公司要按其投資持股比例確認(rèn)為投資收益或投資損失，并同時(shí)相應(yīng)地增加投資持股比例確認(rèn)為投資收益或投資損失，并同時(shí)相應(yīng)

12、地增加或減少母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的賬面價(jià)值?；驕p少母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的賬面價(jià)值。 子公司宣告或發(fā)放股利，視作母公司對(duì)子公司的投資回子公司宣告或發(fā)放股利，視作母公司對(duì)子公司的投資回收，在母公司收到股利時(shí)，減少其對(duì)子公司股權(quán)投資的賬面價(jià)收，在母公司收到股利時(shí)，減少其對(duì)子公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值。值。 對(duì)子公司各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間對(duì)子公司各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，母公司要分期分?jǐn)?，調(diào)整子公司的各項(xiàng)損益，并按調(diào)的差額，母公司要分期分?jǐn)?，調(diào)整子公司的各項(xiàng)損益，并按調(diào)整后的子公司凈損益作為確認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司股權(quán)投整后的子公司凈損益作為確

13、認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值的依據(jù)。資的賬面價(jià)值的依據(jù)。 一般稱符合上述三個(gè)條件的權(quán)益法為完全權(quán)益法。在這種一般稱符合上述三個(gè)條件的權(quán)益法為完全權(quán)益法。在這種方法下，母公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益分別與合并凈利潤(rùn)和合方法下，母公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益分別與合并凈利潤(rùn)和合并所有者權(quán)益相等。并所有者權(quán)益相等。3.2.2 全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)全資子公司下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表表 1) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序 抵消公司間業(yè)務(wù)的損益。抵消公司間業(yè)務(wù)的損益。 抵消從子公司取得的投資收益和股利，并將抵消從子公司取得的投資收益和股利，并將對(duì)子公司的股權(quán)投資調(diào)整至期初余額。對(duì)子公司的股權(quán)投資調(diào)整至期初余額。 抵消子公司本期提取的盈余公積各項(xiàng)目，使抵消子公司本期提取的盈余公積各項(xiàng)目，使盈余公積恢復(fù)到期初數(shù)。盈余公積恢復(fù)到期初數(shù)。 抵消母公司對(duì)子公司股權(quán)投資和子公司所