土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃

1、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)交易活動(dòng)日漸頻繁，其中，國(guó)有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓交易由于其在房地產(chǎn)前期開(kāi)發(fā)中地位重要，涉及金額較大，尤其受到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的重視，但是，采取何種土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方案能夠做到最大限度的節(jié)省稅費(fèi)又是實(shí)踐中的一個(gè)難題，筆者結(jié)合了工作中的案例，在查閱了相關(guān)的法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，從法律和實(shí)踐的角度對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了一些探討，以期能推動(dòng)該問(wèn)題的解決。一、案例導(dǎo)引甲公司與乙公司投資設(shè)立丙公司，甲公司為外商投資企業(yè)，采用貨幣出資；乙公司擁有地塊A，采用該地塊國(guó)有土地使用權(quán)出資，現(xiàn)甲公司為進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，希望從丙公司處轉(zhuǎn)讓該地塊A進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，甲丙兩公司就此項(xiàng)土地使

2、用權(quán)轉(zhuǎn)讓達(dá)成初步意向，但對(duì)采取何種轉(zhuǎn)讓方式能夠最大限度的減少稅費(fèi)雙方產(chǎn)生了疑惑，就此問(wèn)題的解決筆者進(jìn)行了一些探討，提出了三種不同的轉(zhuǎn)讓方案，并就每種方案均進(jìn)行了詳細(xì)的稅務(wù)籌劃。二、方案分析一方案一 土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓該方案的基本操作流程較為簡(jiǎn)單，即由丙公司直接將自己擁有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，其中涉及的稅費(fèi)由雙方分別繳納。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓受土地管理法、城市房地產(chǎn)管理法、土地管理法實(shí)施條例等一系列與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的法律法規(guī)調(diào)整。其中，城市房地產(chǎn)管理法第三十八、三十九條就土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了一些限制性規(guī)定，因此，在采取方案一進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須滿足上述法律強(qiáng)制性規(guī)定條件，特別是目前仍存在

3、的完成開(kāi)發(fā)投資總額25%的限制。關(guān)于方案一在實(shí)施過(guò)程中要繳納的稅費(fèi)，主要涉及到營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅和印花稅，其中營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅繳納負(fù)擔(dān)較重，如按照規(guī)定繳納將大大加重企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。綜上，方案一優(yōu)勢(shì)在于轉(zhuǎn)讓程序簡(jiǎn)單，但缺點(diǎn)在于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅費(fèi)成本較高，除交易手續(xù)費(fèi)和印花稅等外，受讓方要繳納較高的契稅，而轉(zhuǎn)讓方需繳納較高的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，這樣一來(lái)就大大增加了企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本，加重了雙方企業(yè)的負(fù)擔(dān)。二方案二 股權(quán)轉(zhuǎn)讓該方案的基本操作流程為，丙公司以A地塊的土地使用權(quán)出資70%,貨幣出資30%的方式組建子公司丁。然后由甲公司與丙公

4、司簽訂關(guān)于轉(zhuǎn)讓丁公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,則該塊土地的土地使用權(quán)自然歸屬于甲公司關(guān)于此過(guò)程的稅務(wù)籌劃應(yīng)分為土地出資設(shè)立子公司和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個(gè)階段，下面將分別闡述。1、土地出資設(shè)立子公司階段稅務(wù)籌劃 土地增值稅法律依據(jù):(1)現(xiàn)行有效的財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(1995年5月25日 財(cái)稅字199548號(hào)) 第一條:對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的,投資聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),暫免征收土地增值稅對(duì)投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅(2)現(xiàn)行有效的財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅

5、假設(shè)干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200621號(hào) 2006年3月2日)第五條:對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的,凡所投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的,均不適用財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知(財(cái)稅字1995048號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定分析：以土地使用權(quán)出資,一般可以免交土地增值稅但存在例外,即以土地使用權(quán)出資,所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,須交土地增值稅 營(yíng)業(yè)稅法律依據(jù)：財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知 (財(cái)稅2002191號(hào))規(guī)定: 以無(wú)形資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參

6、與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅分析：子公司丁為丙公司的全資子公司,也是有限責(zé)任公司，丙公司應(yīng)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn),因此符合上述規(guī)定，不用繳納營(yíng)業(yè)稅 其他如企業(yè)所得稅、印花稅、契稅則應(yīng)按照法律規(guī)定依法繳納。2、股權(quán)收購(gòu)階段稅務(wù)籌劃 契稅法律分析：關(guān)于丙公司公司與甲公司協(xié)議收購(gòu)丁公司股權(quán)以獲得土地的方案，由于這一行為在法律上不能被視為發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，故甲公司可以免交契稅。 營(yíng)業(yè)稅法律分析：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知財(cái)稅2002191號(hào)的規(guī)定，自2003年1月1日起，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。 土地增值稅法律分析：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義

7、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)國(guó)稅函2000687號(hào)的規(guī)定，對(duì)一次性轉(zhuǎn)讓股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。 印花稅法律分析：非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。綜上，方案二較方案一而言，省去了營(yíng)業(yè)稅、契稅兩項(xiàng)較重的賦稅，可以大大減少雙方的轉(zhuǎn)讓成本，但缺點(diǎn)在于要經(jīng)歷新設(shè)立公司和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩個(gè)階段，程序上同方案一相比較復(fù)雜，但同為企業(yè)節(jié)省了大筆稅金相比，對(duì)于一些資金不是很充足的企業(yè)來(lái)說(shuō)是非常值得采用的。三方案三公司分立該方案操作流程為，先由丙公司存續(xù)分立出

8、戊公司。戊公司資產(chǎn)為：地塊A土地使用權(quán)出資70%，貨幣出資30%。甲公司持股99.9%，乙公司持股0.1%。然后由甲公司將戊公司中乙公司所占0.1%的股權(quán)收購(gòu)，則戊公司成為甲公司的全資子公司，該土地使用權(quán)亦轉(zhuǎn)為甲公司所有。1、公司分立階段法律依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組假設(shè)干契稅政策的通知財(cái)稅2008175號(hào)第四條規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅。分析：戊公司股東仍為甲公司和乙公司，與原被分立公司投資主體相同，符合上述法律規(guī)定，對(duì)戊公司承受丙公司土地，不征收契稅。公司法第27條第3款規(guī)定，

9、全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十。分析：戊公司貨幣出資金額占30%，符合該規(guī)定比例。2001年關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定第14條規(guī)定，外商投資企業(yè)分立后“各方投資者在分立后的公司中的股權(quán)比例，由投資者在分立后的公司合同、章程中確定，但外國(guó)投資者的股權(quán)比例不得低于分立后公司注冊(cè)資本的百分之二十五。”分析：戊公司股東持股比例與丙公司不一致，因上述法律規(guī)定，各股東可自由約定持股比例，故符合法律規(guī)定。2、公司分立階段稅務(wù)籌劃 所得稅分立公司從被分立企業(yè)中派生出來(lái)，在工商登記時(shí)是按新設(shè)公司處理的但稅法不作為新設(shè)公司處理，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)評(píng)估價(jià)入賬。

10、但在計(jì)算所得稅時(shí)如果符合特殊重組免稅改組的條件，應(yīng)以原歷史成本為原則確定計(jì)稅基礎(chǔ)。              被分立企業(yè)的股東取得新股的計(jì)稅成本，應(yīng)以被分立企業(yè)別離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。將來(lái)轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)，按照計(jì)稅成本扣除。 營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅土地增值稅暫行條例第二條及土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物

11、及其附著物。其中，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。公司分立是資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)、勞動(dòng)力等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移而非“轉(zhuǎn)讓” ，其涉及的不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不屬于營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定的銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的征稅范圍，也不屬于土地增值稅暫行條例規(guī)定的有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。 契稅財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組假設(shè)干契稅政策的通知財(cái)稅2008175號(hào)第四條規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。 印花稅分立后的兩家公司實(shí)收資本和

12、資本公積之和與原被分立企業(yè)的實(shí)收資本與資本公積之和相比，新增金額由新設(shè)企業(yè)貼花，適用稅率為萬(wàn)分之五。3、股權(quán)收購(gòu)階段稅務(wù)籌劃該階段只需考慮股權(quán)收購(gòu)中少量稅收。如平價(jià)收購(gòu)，則企業(yè)所得稅可免，只需交納少量印花稅。三、三個(gè)方案的優(yōu)劣分析通過(guò)對(duì)以上三個(gè)方案的分析，可以看出：方案一操作流程最為簡(jiǎn)單，但稅費(fèi)最重，對(duì)于資金實(shí)力較弱的企業(yè)而言，土地使用權(quán)的交易過(guò)程無(wú)疑又加重了財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了開(kāi)發(fā)成本。方案二與方案一相比，由于進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要涉及到律師進(jìn)行盡職調(diào)查等工作，實(shí)際操作流程較方案一相對(duì)復(fù)雜，但優(yōu)點(diǎn)在于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)大為減輕，省去了營(yíng)業(yè)稅、契稅兩項(xiàng)較重的賦稅，降低了交易成本。方案三與前兩種方案相比，流程最為

13、復(fù)雜，涉及到公司分立與股權(quán)收購(gòu)兩個(gè)程序，但同時(shí)該方案同前兩種方案相比也最為節(jié)稅，可以最大限度的降低交易成本。綜上，方案三稅費(fèi)最為節(jié)省，只需考慮企業(yè)所得稅與印花稅等少量稅費(fèi)。但是該方案最大缺點(diǎn)在于同時(shí)涉及到了公司分立與股權(quán)收購(gòu)兩個(gè)程序，其中分立程序較為復(fù)雜，時(shí)間上也會(huì)比較長(zhǎng)，所以對(duì)于急需土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，此方案在時(shí)間上有障礙。但是，該方案確實(shí)最大限度的節(jié)省了稅費(fèi)，對(duì)于資金實(shí)力比較弱而又不急于拿到土地的企業(yè)來(lái)說(shuō)應(yīng)為最優(yōu)方案。四、律師分析通過(guò)三個(gè)方案的比照分析，在時(shí)間要求不是很急的情況下，方案三應(yīng)為最優(yōu)方案，其通過(guò)合理的稅務(wù)籌劃，大大減少了稅費(fèi)開(kāi)支，降低了交易成本。對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，資金即是其血液，一個(gè)成功的稅務(wù)籌劃相當(dāng)于其造血干細(xì)胞，可以增加企業(yè)的價(jià)值，因此，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以促進(jìn)企業(yè)的健康成長(zhǎng)。    除以上三種方案以外， 在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中， 還存在如合作開(kāi)發(fā)、委托經(jīng)營(yíng)、土地使用權(quán)贈(zèng)與等轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的方式，但囿于篇幅的限制，本文在此不做深入的探討。