房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策深度解析及清算技巧

1、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策深度解析及清算技巧一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策深度解析（一）土地增值稅的清算單位國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為清算單位。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。（二）土地增值稅預(yù)征率的規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知（國稅發(fā)201053號）第二條規(guī)定：“為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部

2、和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%”。 （三）土地增值稅的清算條件1、納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算（三大條件）（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。2、符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算（四大條件）（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清

3、算手續(xù)的；應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。（4）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。 應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對于符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要進(jìn)行清算的項目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法有關(guān)規(guī)定處理。（四）納稅人清算土地增

4、值稅時應(yīng)提供的清算資料1、土地增值稅清算表及其附表。2、房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。3、項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。4、納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機(jī)構(gòu)出具的土地增值稅清算稅款鑒證報告 二、房企土地增值稅清

5、算操作技巧（一）土地增值稅收入的確定1、要注意銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實計稅收入。2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)確認(rèn)收入。 3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。 4、未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時，已

6、全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整?！?5、未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。應(yīng)按照國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）。 6、對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定。按國稅發(fā)201053號

7、文件應(yīng)不確認(rèn)收入的實現(xiàn)（這樣處理和國稅發(fā)200931號文件相符），待實際投入使用時再按上述辦法確認(rèn)收入。（二）土地增值稅扣除成本框架（三）土地增值稅扣除項目應(yīng)注意的幾點1、不能將房地產(chǎn)開發(fā)費用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費。2、拆遷補(bǔ)償費是必須實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證應(yīng)一一對應(yīng)。3、不能將房地產(chǎn)開發(fā)費用記入前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和公共配套設(shè)施費。 4、多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，應(yīng)按項目合理分?jǐn)?。根?jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)

8、開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。5、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用不能重復(fù)計算扣除。6、企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用應(yīng)記入開發(fā)費用，不能記入開發(fā)間接費用。7、分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，

9、其取得的一般性貸款的利息支出，應(yīng)按照項目合理分?jǐn)偂?8、利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。 9、質(zhì)量保證金的扣除問題國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除?！?0、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題國稅函2010220號第三條第（一）項、第（二）項規(guī)定：（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)

10、讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。11、土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第三條規(guī)定： “（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，

11、但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。 （二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！被谝陨险咭?guī)定，應(yīng)注意以下幾點：第一，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利

12、率” 。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。第二，國稅函2010220號規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。 第三，在目前對開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的1

13、0%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實際發(fā)生的利息費用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時應(yīng)該預(yù)見的問題。 關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第八條關(guān)于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題規(guī)定如下：（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。 “金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸

14、款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。第四，開發(fā)項目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這一規(guī)定對于開發(fā)企業(yè)而言是相對有利的。 第五、如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費用據(jù)實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發(fā)費用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而只能在國稅函2010220號第三條（一）、（二）項所述

15、兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。 案例分析【例題】某開發(fā)項目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本開發(fā)間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發(fā)期間的財務(wù)費用利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項目所在省規(guī)定的開發(fā)費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%?！窘馕觥扛鶕?jù)國稅函2010220號第三條第（四）項規(guī)定：土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。因此，利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計扣除，故可以作為土地增值稅扣除項目的開發(fā)

16、成本為10000-200=9800（萬元）。 按照第一種方法計算可扣除開發(fā)費用 =（200+10060）+（20000+10000200）×5%=1730（萬元） 按照第二種方法計算可扣除開發(fā)費用 =（20000+10000200）×10%=2980（萬元）。 注意：開發(fā)企業(yè)不得同時使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費用計算為（200+10060）+（20000+10000200）×10%=3220（萬元） 第六、土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。【例題】某房地產(chǎn)企業(yè)某項目取得土地使用權(quán)成本為5000萬元，房地產(chǎn)開

17、發(fā)成本為3000萬元，其中“開發(fā)成本開發(fā)間接費用”中利息支出50萬元，“財務(wù)費用利息支出”20萬元，則請分析在計算該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅時，有關(guān)利息和其他開發(fā)費用的稅務(wù)處理?！窘馕觥繃惡?010220號第三條第（四）項規(guī)定：土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除?；诖艘?guī)定，該房地產(chǎn)公司計入土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)成本為3000-50=2950萬元，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按照第一種方式計算可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5萬元；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)?/p>

18、利息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，按照第二種方式計算可扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用（5000+3000-50）×10%=795萬元。 12、土地閑置費不得扣除國稅函2010220號第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。 ”13、取得土地使用權(quán)時支付契稅的扣除國稅函2010220號第五條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除?！?4、拆遷安置費的扣除國稅函2010220號第五條規(guī)定：（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開

19、發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費。（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)2006187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補(bǔ)償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補(bǔ)償費。 （三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補(bǔ)償費。 此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補(bǔ)償協(xié)議。 15、與轉(zhuǎn)

20、讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費用，印花稅不再單獨扣除。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第九條規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅”。對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為

21、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。16、關(guān)于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進(jìn)行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。（四）土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題。國稅函2010220號第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金?！卑咐治觥纠}】某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一幢寫字樓，收入總額為10000萬元。開發(fā)該寫

22、字樓有關(guān)支出為：支付地價款及各種費用1000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本3000萬元；財務(wù)費用中的利息支出為500萬元（可按轉(zhuǎn)讓項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明），但其中有50萬元屬加罰的利息；轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計為555萬元；該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%。試計算該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)納的土地增值稅。【解析】（1）取得土地使用權(quán)支付的地價及有關(guān)費用為1000萬元（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本為3000萬元（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用50050（10003000）×5%650（萬元）（4）允許扣除的稅費為555萬元（5）從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人加計扣除20%加計扣除額（1000300

23、0）×20%800（萬元）（6）允許扣除的項目金額合計100030006505558006005（萬元）（7）增值額1000060053995（萬元）（8）增值率3995÷6005×100%66.53%（9）應(yīng)納稅額3995×40%6005×5%1297.75（萬元） 案例分析【例題】東國房地產(chǎn)開發(fā)公司是A市一家以開發(fā)轉(zhuǎn)讓土地及房產(chǎn)為主要業(yè)務(wù)的中型公司。2010年7月初，公司按A市一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造了一幢住宅，并以市場價格銷售給A市市民，取得收入240萬元，共發(fā)生如下費用：1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為100萬元；2）房地產(chǎn)開發(fā)成本50萬元

24、；3）其他扣除額為60萬元。同月，公司轉(zhuǎn)讓另一房地產(chǎn)取得收入400萬元，共發(fā)生以下費用：1）取得土地使用權(quán)支付的金額20萬元；2）房地產(chǎn)開發(fā)成本30萬元；3）房地產(chǎn)開發(fā)費用16萬元；4）與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金24萬元。面對激烈的市場競爭，考慮到規(guī)模經(jīng)濟(jì)，開興房地產(chǎn)開發(fā)公司決定兼并東國房地產(chǎn)公司，以擴(kuò)大市場份額。7月中旬，開興房地產(chǎn)公司以400萬元的市場價格收購了東國房地產(chǎn)的標(biāo)志性建筑大樓，并于7月底成立了開東房地產(chǎn)公司，兼并業(yè)務(wù)正式完成。東國房地產(chǎn)公司在建筑該樓時，共發(fā)生費用扣除額100萬元。該月公司共繳納土地增值稅稅額270萬元。其計算過程如下：7月份同時發(fā)生了兩處房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，且兩處房地產(chǎn)位

25、于同一片土地上，于是公司財務(wù)一起核算，兩房地產(chǎn)共取得收入640萬元，扣除金額為300萬元，增值額超過扣除額100%，故土地增值稅稅額為（340×50%300×15%）=125（萬元）。7月底，由于被兼并，取得房地產(chǎn)收入400萬元，扣除額為100萬元，增值額超過扣除項目金額的200%，故應(yīng)納增值稅稅額為145萬元。兩項共計270萬元?！窘馕觥?從以上計算可以發(fā)現(xiàn)該公司多交了不少稅款。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計征土地增值額的扣除項目：1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；2）開發(fā)土地的成本、費用；3）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；4）與

26、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5）財政部規(guī)定的其他扣除項目。對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按暫行條例第6條第1項和第2項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。在此應(yīng)特別指出的是，此條優(yōu)惠，只適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，除此之外的納稅人不再使用。然而，東國房地產(chǎn)開發(fā)公司的財務(wù)人員并沒有利用這一優(yōu)惠政策，如果分別核算的話，第一筆是銷售民用住宅，且增值額每天達(dá)到20%，是免土地增值稅的，其第兩筆土地增值稅稅額應(yīng)為：增值額=40020301624+（2030）×20%=300（萬元）增值額與扣除項目金額之比為：300萬元/100萬元=300%增值額超過扣除項目金額200%，分別適用30%、40%、50%

27、和60%四檔稅率，應(yīng)納稅為145萬元。根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍，在實際工作中，并不包括企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！?東國房地產(chǎn)開發(fā)公司由于被兼并到開興房地產(chǎn)公司中去，故屬轉(zhuǎn)讓行為，不征收土地增值稅。綜合以上分析可知，7月份東國房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)繳納的增值稅額為145萬元，而不是270萬元。從本案例中可以看出，盡管土地增值稅是個小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。（五）出售舊房應(yīng)納土地增值稅稅額的計算。（1）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予

28、扣除項目的確定轉(zhuǎn)讓舊房能提供評估價格的情況根據(jù)關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第十條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項目金額包括三項：一是舊房及建筑物的評估價格（舊房及建筑物的評估價格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）：二是取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用：三是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評估費用準(zhǔn)予在計算土地增值稅時扣除。轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發(fā)票的根據(jù)財稅200621號文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估

29、價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，土地增值稅暫行條例第六條、第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發(fā)票的扣除項目金額也包括三項：一是購房發(fā)票所載金額（實際上包含了條例中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分）：二是加計扣除金額（加計扣除金額=購房發(fā)票所載金額×5%×購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù)）：三是與轉(zhuǎn)讓房

30、地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。轉(zhuǎn)讓舊房既沒有評估價格又不能提供購房發(fā)票的根據(jù)財稅200621號文件的規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定，實行核定征收。（2）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項目的加計問題國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第七條規(guī)定： 財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，

31、經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。（3）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項目金額的問題關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第十條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)

32、的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。”案例分析【解析】某公司2009年5月轉(zhuǎn)讓一幢2000年建造的公寓樓，當(dāng)時的造價為1500萬元。經(jīng)房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定，該公寓樓的重置成本價為3000萬元，該樓房為七成新。轉(zhuǎn)讓前為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按規(guī)定繳納的有關(guān)費用為1200萬元（可提供支付憑證），另支付房地產(chǎn)評估費用3萬元，轉(zhuǎn)讓時取得轉(zhuǎn)讓收入6800萬元，已按規(guī)定繳納了轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的有關(guān)稅金（已納稅金均能提供完稅憑證）。該公司的評估價格已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。則，該公司應(yīng)納土地增值稅計算如下：【解析】1、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為6800萬元2、準(zhǔn)予扣除的項目金額：（1）取得土地使用權(quán)支付的金額為1200萬

33、元（2）房地產(chǎn)的評估價格3000×70%2100（萬元）（3）房地產(chǎn)評估費用為3萬元（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：6800×5%×（17%3%）6800×0.5377.4（萬元）扣除項目金額合計：120021003377.43680.4（萬元）3、土地增值額68003680.43119.6（萬元）4、土地增值率3119.6÷3680.4×100%84.76%5、應(yīng)納土地增值稅3119.6×40%3680.4×5%1063.82（萬元）案例分析【例題】某食品廠2006年1月購買辦公樓一幢，取得商品房銷售專用發(fā)票，注

34、明購買金額為260萬元，購買時已按稅法規(guī)定繳納契稅13萬元（能提供契稅完稅憑證）。2010年8月，該食品廠因搬遷將購買的辦公樓轉(zhuǎn)讓給某商場，取得轉(zhuǎn)讓收入800萬元，轉(zhuǎn)讓時已按稅法規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅、教育費附加及印花稅（能提供已納稅費完稅憑證）。該食品廠轉(zhuǎn)讓的辦公樓不能取得評估價格。該食品廠應(yīng)納土地增值稅為：【解析】1、轉(zhuǎn)讓辦公樓的收入為800萬元2、準(zhǔn)予扣除的項目金額：（1）購房發(fā)票金額為260萬元（2）加計扣除金額260×5%×4年52（萬元）（3）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：800×5%×（17%3%）800×0.51357.4（萬元）

35、 扣除項目金額合計：2605257.4369.4（萬元）3、土地增值額800369.4430.6（萬元）4、土地增值率430.6÷369.4×100%116.57%5、應(yīng)納土地增值稅430.6×50%369.4×15%159.89（萬元）案例【例題】2000年因城市改造的需要，甲公司一棟賬面凈值20萬元的房產(chǎn)被拆遷，評估價為400萬元。當(dāng)年，負(fù)責(zé)拆遷安置的A房地產(chǎn)公司將一棟價值400萬元的店面補(bǔ)償給甲公司，未開具發(fā)票。甲公司按20萬元入賬。2009年甲公司將該店面以拍賣方式轉(zhuǎn)讓，交易價650萬元。請問：甲公司計算繳納土地增值稅時的扣除成本如何確認(rèn)？能否以

36、400萬元為基礎(chǔ)作為成本計算扣除（暫不考慮折舊等因素），企業(yè)所得稅前的計稅成本呢？【解析】1、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅計算問題。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目：（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印

37、花稅。因轉(zhuǎn)讓房地納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。2、關(guān)于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題。財稅字199548號規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進(jìn)行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞，虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。依據(jù)上述規(guī)定，2009年甲公司轉(zhuǎn)讓舊房店面土地增值稅增值額的計算：增值額出售房地產(chǎn)取得的收入舊房及建筑物的評估價格（房產(chǎn)評估重置價×成新率）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、印花稅）房地產(chǎn)評估費

38、用 。另外，財稅200621號規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）第三十五條的規(guī)定，實行核定征收。 3、關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問題。甲公司以賬面凈值20萬元的房產(chǎn)（評估價為400

39、萬元）換取拆遷安置400萬元的店面，甲公司按換出的賬面凈值20萬元入賬。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第七條規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。參照上述規(guī)定，甲公司置換的店面房產(chǎn)這部分資產(chǎn)增值380萬元（400-20），若已確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，并已按稅法規(guī)定繳納稅款的，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值400萬元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。否則，一律按資產(chǎn)的歷史成本價20萬元入賬，在處置轉(zhuǎn)讓時按照歷史成本價20萬元作為稅前扣除。（六）特殊售房

40、方式應(yīng)納土地增值稅稅額的計算方法納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對允許扣除項目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)?。若按此辦法難以計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)?。按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例，計算分?jǐn)偪鄢椖拷痤~的計算公式為：扣除項目金額扣除項目的總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積）案例分析【例題】某專門從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)2010年有關(guān)經(jīng)營情況如下：（1）以2800萬元購得非耕地40000平方米的土地使用權(quán)用于開發(fā)寫字樓和商品房，合同記載土地使用權(quán)為

41、60年。（2）第一期工程（“三通一平”和第一棟寫字樓開發(fā)）于11月30日竣工，按合同約定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”費用400萬元和寫字樓建造費用7200萬元。寫字樓占地面積12000平方米，建筑面積60000平方米。（3）到12月31日為止對外銷售寫字樓50000平方米，共計收入16000萬元；其余的10000平方米中，7000平方米用于出租，另外3000平方米轉(zhuǎn)為本企業(yè)固定資產(chǎn)資產(chǎn)作辦公用。（4）在售房、租房等過程中發(fā)生銷售費用1500萬元；發(fā)生管理費用900萬元。（5）售房繳納的營業(yè)稅800萬元；出租房繳納的營業(yè)稅1.05萬元。計算土地增值稅時扣除項目合計金額?！窘馕觥浚?）征收

42、土地增值稅時應(yīng)扣除的取得土地使用權(quán)支付的金額2800×（12000÷40000）×（50000÷60000）700（萬元）（2）征收土地增值稅時應(yīng)扣除的開發(fā)成本金額400×（12000÷40000）×（50000÷60000）7200×（50000÷60000）6100（萬元）（3）征收土地增值稅時應(yīng)扣除的開發(fā)費用金額（7006100）×10%680（萬元）（4）銷售房屋應(yīng)繳納的營業(yè)稅800萬元（5）其他項目金額（7006100）×20%1360（萬元）（6）扣除項目合計70

43、0610068080013609640（萬元 （七）關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費用如何計征土地增值稅的問題關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第六條規(guī)定：對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。案例分析【

44、例題】假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)建造的房地產(chǎn)項目符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的同時代地方政府收取費用200萬元，預(yù)計轉(zhuǎn)讓收入5860萬元，營業(yè)稅及附加為5.5%，為取得土地使用權(quán)所支付的價款為1000萬元，支付房地產(chǎn)開發(fā)成本2600萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費用200萬元計算應(yīng)交的土地增值稅。 【解析】（1）代收費用計入房價向購買方一并收取的 扣除項目金額： （1000+2600）×（1+20%）+200+200+（5860 +200）× 5.5%=5053.3（萬元） 增值額：（5860+200）-5053.3=1006.7（萬元） 增值率：1006.7÷5053.3×

45、100%19.92% 增值率低于20%，免交土地增值稅。 （2）代收費用不計入房價的 扣除項目金額：（1000+ 2600）×（1+20%）+200 +5860×5.5%=4842.3（萬元） 增值額：5860-4842.3=1017.7（萬元） 增值率：1017.7÷4842.3×100%21.02% 增值率超過20%，應(yīng)交土地增值稅=1017.7×30%= 305.31（萬元） 從以上計算結(jié)果可以看出，選擇不同的代收費用計價方式，其增值率是不同的。企業(yè)若想把稅負(fù)降低，就應(yīng)在代收費用業(yè)務(wù)發(fā)生之前，充分考慮采用何種計價方式對企業(yè)最為有利，避免承

46、擔(dān)不必要的稅負(fù)。 （八）商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅的計算。土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅?！钡诜康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營中，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了獲得盡量大的經(jīng)濟(jì)效益，將一些普通標(biāo)準(zhǔn)住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發(fā)銷售。對開發(fā)這種商鋪與住宅聯(lián)體的商住樓的納稅問題，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995048號）明確規(guī)定：對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條的免稅規(guī)定。由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實際征收計算中，就會形成兩種計算方法：一種是按核