合并報表的簡易編制方法

1、合并報表的簡易編制方法合并財務報表一直被公認為是會計界的難題之一。2006年，我國發(fā)布了現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系，隨后又陸續(xù)出臺企業(yè)會計準則解釋，對原有合并財務報表方面的規(guī)定進行了修訂和完善。根據(jù)有關規(guī)定，企業(yè)對其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸镜墓蓹嗤顿Y，應當采用成本法核算，但是，在編制合并財務報表時，應當先按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資，之后再編制合并財務報表。按此規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務報表時，應在合并工作底稿中先編制調(diào)整分錄，用權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資，在此基礎上再編制抵銷分錄。這無疑大大增加了合并財務報表的編制難度和工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財務報表時，以前年度合并工作底稿的粗細程度

2、及完整與否直接影響下年合并財務報表的編制質(zhì)量，也對合并工作底稿的編制提高了要求。企業(yè)會計準則講解2010指出，合并財務報表準則允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但對長期股權投資采用成本法核算的基礎上如何編制合并財務報表并未進行介紹。筆者在不對子公司的長期股權投資進行權益法調(diào)整，而直接在長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表的方法進行介紹，希望給大家提供新思路和視角，并一定程度上減輕企業(yè)合并財務報表編制負擔。在長期股權投資采用成本法核算的基礎上直接編制合并財務報表，主要思路是，要站在母公司和少數(shù)股東的不同角度來分別編制抵銷分錄，母公司在長期股

3、權投資采用成本法核算的基礎上，不將長期股權投資進行權益法調(diào)整，而直接將母公司由于成本法核算形成的報表項目和金額與子公司對應的報表項目和金額進行抵銷處理;少數(shù)股東仍按照權益法核算的思路，依據(jù)被投資單位資產(chǎn)負債表日的個別財務報表，按少數(shù)股東應享有被投資單位的權益和損益份額，確認少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。采用此方法編制合并財務報表無需編制調(diào)整分錄。下面進行具體介紹。長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理站在母公司的角度，由于在現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，母公司對子公司長期股權投資采用成本法核算，母公司的長期股權投資賬面余額體現(xiàn)的就是對子公司的投資成本，因此，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益項目的

4、抵銷處理是，按照母公司對子公司投資成本數(shù)額，直接將母公司的長期股權投資與子公司對應的實收資本(或股本)進行抵銷(如投資成本與實收資本不一致，差額抵銷資本公積)，且以后年度相對保持不變。在合并工作底稿中，按母公司對子公司的投資成本數(shù)，借記：“實收資本”(或股本)項目，借記或貸記：“資本公積”項目，貸記：“長期股權投資”項目。站在少數(shù)股東的角度，對于非全資子公司，母公司在編制合并財務報表時還應確認少數(shù)股東權益。少數(shù)股東權益的確認仍按權益法核算的思路，按照少數(shù)股東應享有被投資企業(yè)的權益份額，在合并報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。在實際編制過程中，少數(shù)股東權益確認的數(shù)額可以直接根據(jù)被投資企業(yè)個別資產(chǎn)負

5、債表中的“歸屬于母公司所有者權益合計”的期末余額乘以少數(shù)股東持股比例得出。在合并工作底稿中，按少數(shù)股東持股比例分別乘以被投資單位的所有者權益明細項目，借記：“實收資本”(或股本)項目，借記：“資本公積”項目，借記：“盈余公積”項目，借記：“未分配利潤”項目，貸記：“少數(shù)股東權益”項目。投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷處理站在母公司的角度，由于母公司對子公司長期股權投資采用成本法核算，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，母公司才應按照應享有的份額確認為投資收益。因此，母公司的投資收益與子公司的利潤分配項目的抵銷處理仍然是在長期股權投資采用成本法核算的基礎上直接抵銷。具體抵銷處理是，按子公

6、司宣告分派母公司的現(xiàn)金股利或利潤數(shù)，抵銷母公司的投資收益和子公司的利潤分配項目，如果子公司當年未向母公司分派股利，則母公司無需抵銷。在合并工作底稿中，按子公司宣告分派母公司的現(xiàn)金股利或利潤數(shù)，借記：“投資收益”項目，貸記：“所有者(或股東)的分配”項目。站在少數(shù)股東的角度，仍然按照權益法核算的思路，按少數(shù)股東應享有被投資企業(yè)的凈利潤份額確認少數(shù)股東損益，少數(shù)股東損益確認數(shù)額可以直接根據(jù)被投資企業(yè)個別利潤表中的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”本期金額乘以少數(shù)股東持股比例計算得出。同時，按少數(shù)股東持股比例相應地應當將子公司個別所有者權益變動表中的利潤分配各項目(包括期初未分配利潤、提取盈余公積、對所

7、有者(或股東)的分配和期末未分配利潤)金額予以抵銷。在合并工作底稿中，借記：“少數(shù)股東損益”項目、“未分配利潤年初”項目，貸記：“提取盈余公積”項目、“對所有者(或股東)的分配”項目、“未分配利潤年末”項目。案例解析【案例1】A公司于2010年12月31日取得B公司80%的股權，支付價款3 000萬元，取得該部分股權后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權投資(假定A公司與B公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并)。2010年12月31日，B公司股東權益總額3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為500萬元，盈余公積為400萬元，未分配利潤

8、為600萬元?！窘馕觥?010年A公司編制的抵銷分錄如下：1.長期股權投資的抵銷處 理：借：股本 1 600(2 00080%)資本公積股本溢價 1 200(3 50080%-2 00080%)商譽 200(3 000-3 50080%)貸：長期股權投資 3 000由于A公司對B公司采用成本法核算，對于A公司對B公司長期股權投資的抵銷處理，以后年度隨著B公司發(fā)生的權益變動，長期股權投資抵消分錄保持不變。合并報表實務：合并財務報表編制實例2015-6-18 14:56:43東奧會計在線字體：大小新合并會計報表準則主要實現(xiàn)了兩大突破，一是實現(xiàn)了合并報表理論從母公司理論向經(jīng)濟實體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東

9、權益采用公允價值計量，在合并資產(chǎn)負債表中作為所有者權益的組成部分在“所有者權益”類下單獨列示少數(shù)股東權益;二是取消了合并資產(chǎn)負債表中“合并價差”項目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長期股權投資大于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽。對于非同一控制下形成的控股合并，準則要求母公司平時運用成本法對子公司的長期股權投資進行會計處理，編制合并報表時按照權益法的要求對長期股權投資進行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長期股權投資等相關項目金額和按照可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整后的子公司所有者權益進行抵銷合并，少數(shù)股東權益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權益公允價值的少數(shù)股權份額。合并財務報表的核心問題和難點

10、是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財務報表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個方面，一是合并資產(chǎn)負債表中母公司調(diào)整后的長期股權投資和子公司調(diào)整后的所有者權益之間的抵銷，二是合并利潤表中母公司對子公司的長期股權投資按權益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤分配項目的抵銷。在合并報表實務中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負債表日按權益法調(diào)整后的母公司長期股權投資與子公司按公允價值調(diào)整后的所有者權益之間進行抵銷以及合并利潤表中母公司按權益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤分配項目進行抵銷;另一種思路是先將每個合并報表期間內(nèi)部投資相關會計業(yè)務全部抵銷，再將期初的母公司長期股權投資和子公司

11、期初所有者權益進行抵銷。兩者得出的合并報表結果一致。例2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股(面值1元、公允價值2.2元)換取B公司50萬股的90%，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元(其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元;盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元)。B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元;固定資產(chǎn)增值17萬元，其中房屋增值18萬元(按20年折舊)，設備減值1萬元(按10年折舊);無形資產(chǎn)增值3.6萬元(按5年攤銷)。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出

12、售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”賬戶。假設固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。(1)2007年A公司平時用成本法核算長期股權投資的會計分錄。借：銀行存款 54000貸：投資收益 54000編制2007年合并財務報表時的調(diào)整分錄。(2)將子公司相關資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄。借：存貨 32000固定資產(chǎn)房屋 180000無形資產(chǎn)特許權36000貸：固定資產(chǎn)設備 10000

13、資本公積 238000(3)將子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整的調(diào)整分錄。借：營業(yè)成本 32000管理費用 15200固定資產(chǎn)設備 1000貸：存貨 32000固定資產(chǎn)房屋 9000無形資產(chǎn)特許權7200(4)子公司按照公允價值為基礎調(diào)整之后的當期凈利潤為87800元(135000，7200)，以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調(diào)整長期股權投資賬面價值的調(diào)整分錄。借：長期股權投資79020貸：投資收益79020借：投資收益54000貸：長期股權投資54000編制2007年合并報表時的抵銷分錄(5)A公司2007年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄，其中調(diào)整后A公司長期

14、股權投資的賬面價值為1539720元(660000 x2.2+62700+79020-54000);少數(shù)股東權益等于2007年末B公司所有者權益公允價值中少數(shù)股權份額150580元(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10%)。借：股本 500000資本公積 531500盈余公積448000未分配利潤 26300商譽 184500貸：長期股權投資 1539720少數(shù)股東權益 150580(6)A公司2007年編制合并利潤表時的抵銷分錄，其中少數(shù)股東損益8780元(8780010%)。借：投資收益 79020少數(shù)股東損益8780未分配利潤年初 12000貸：提取盈

15、余公積 13500對所有者(或股東)的分配60000未分配利潤年末 26300(7)2008年A公司平時用成本法核算長期股權投資。借：銀行存款 72000貸：投資收益 72000編制2008年合并財務報表時的調(diào)整分錄(8)編制上期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整對本期影響的調(diào)整分錄。借：存貨 32000固定資產(chǎn)房屋 180000無形資產(chǎn)特許權 36000貸：固定資產(chǎn)設備 10000資本公積 238000借：未分配利潤期初47200固定資產(chǎn)設備 1000貸：存貨 32000固定資產(chǎn)房屋 9000無形資產(chǎn)特許權 7200借：長期股權投資 25020貸：未分配利潤期初 2502

16、0(9)編制本期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調(diào)整的調(diào)整分錄。借：管理費用 15200固定資產(chǎn)設備 1000貸：固定資產(chǎn)房屋 9000無形資產(chǎn)特許權 7200(10)子公司按照公允價值為基礎調(diào)整之后的當期凈利潤為134800元(150000-15200)，以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調(diào)整長期股權投資的賬面價值的調(diào)整分錄。借：長期股權投資 121320貸：投資收益 121320借：投資收益 72000貸：長期股權投資 72000編制2008年合并財務報表時的抵銷分錄(11)A公司2008年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄。借：股本 500000資本公積 53150

17、0盈余公積463000未分配利潤 66100商譽 184500貸：長期股權投資1589040少數(shù)股東權益 156060(12)A公司2008年編制合并利潤表時的抵銷分錄。借：投資收益 121320少數(shù)股東損益(13480010%)13480未分配利潤年初 26300貸：提取盈余公積 15000對所有者(或股東)的分配80000未分配利潤年末 66100實務中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采用以下方法：首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配相關的會計業(yè)務：(13)抵銷B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益6000元(6000010%)。借：長期股權投資 54000少數(shù)股東權益 6000貸：利潤分

18、配股利分配60000(14)抵銷本年度A公司確認投資收益。借：投資收益 79020貸：長期股權投資 79020(15)抵銷B公司本期提取的盈余公積。借：盈余公積丁公司 13500貸：提取盈余公積丙公司 13500(16)上述抵銷的結果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即合并日的狀態(tài)，這時將A公司“長期股權投資”期初余額1514700元(6600002.2+62700)與B公司期初所有者權益有關項目抵銷相當于合并日的合并報表抵銷，合并日的少數(shù)股東權益等于合并日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值(1240000+238000)中少數(shù)股權的份額147800元。

19、借：股本B公司 500000資本公積B公司 531500盈余公積B公司434500未分配利潤B公司(期初)12000商譽 184500貸：長期股權投資A公司 1514700少數(shù)股東權益 147800(17)最后，由于存在少數(shù)股東權益，還應當確認屬于少數(shù)股權的子公司凈利潤和本年度增加的少數(shù)股東權益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權的凈利潤為8780元(135000-47200)10%，相應的增加少數(shù)股東權益也為8780元。借：少數(shù)股東利潤8780貸：少數(shù)股東權益87802008年合并報表調(diào)整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以按照以下思路進行：首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務：(18)抵銷2008年B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益8000元(8000010%)。借：長期股權投資 72000少數(shù)股東權益8000貸：利潤分配股利分配80000(19)抵銷年度收益確認。借：投資收益 121320貸：長期股權投資 121320(20)抵銷B公司本期提取的盈余公積。借：盈余公積丁公司 15000貸：提取盈余公積丙公司15000(21)結果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即2007年末的狀態(tài)。這時將A公司“長期股權投資”期初余額1539720元(6600002.2+