注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試24企業(yè)合并筆記

1、第二十四章 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定：是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易事事項(xiàng)。下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情形：（1）兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的情況；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。二、企業(yè)合并的方式1. 控股合并：A+B=A+B，要編合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，法人資格合并前后是一樣的，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體。2. 吸收合并：A+B=A，合并之后，法人資格只有一個(gè)了，被合并方法人資格消失，合并方把被合并方的資產(chǎn)負(fù)債都納入到合并方的賬內(nèi)。是個(gè)別報(bào)告主體。3. 新設(shè)合并：A+B=C，相當(dāng)于新形成一個(gè)公司，以后該怎么算就怎

2、么算。三、企業(yè)合并類型的劃分：企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即

3、合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并的情況以

4、外其他的企業(yè)合并?？偨Y(jié)：同一控制事項(xiàng)賬面價(jià)值計(jì)量“合并方”和“被合并方”。 非同一控制交易公允價(jià)值計(jì)量“購買方”和“被購買方”。 合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或事項(xiàng)）。 合并方式（吸收合并、新設(shè)合并或控股合并），決定合并結(jié)果（即形成一個(gè)企業(yè)，或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)、母子公司）。同一控制下的企業(yè)合并概述及處理原則會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。同

5、一控制下，合并方的會(huì)計(jì)處理原則： 1.采用賬面價(jià)值計(jì)量。2.僅確認(rèn)被并方原賬面上的資產(chǎn)和負(fù)債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。3.合并取得的凈資產(chǎn)與合并對(duì)價(jià)之差，調(diào)整所有者權(quán)益。4.主并方應(yīng)視同新報(bào)告主體合并前早已存在，應(yīng)將合并前的留存收益并入合并報(bào)表。5.合并費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。（一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報(bào)表（三張主表）。合并費(fèi)用的處理借：管理費(fèi)用貸：銀行存款注：合并費(fèi)用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用。為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)付債券利息調(diào)整”；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費(fèi)用扣減發(fā)行溢價(jià)，溢價(jià)不足的沖減盈余公積和未分配利

6、潤(rùn)。2.編制合并報(bào)表同一控制下控股合并形成母子公司之后，應(yīng)該視同被并方在合并以前就一直存在（因?yàn)楹喜⑶靶值芷髽I(yè)就已經(jīng)存在于同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部）。除了要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，還要編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并報(bào)表中體現(xiàn)對(duì)非全資子公司的分享：母公司少數(shù)股東子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益投資收益少數(shù)股東損益凈利潤(rùn)【具體方法見左側(cè)】（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理，只需賬務(wù)處理，不存在合并報(bào)表問題。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表：應(yīng)編制兩筆抵銷分錄。抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)

7、益注意：抵銷分錄不是會(huì)計(jì)分錄，借貸不是會(huì)計(jì)科目，而是報(bào)表項(xiàng)目，只是編制合并報(bào)表的工具，不登記賬簿，對(duì)以后期間無影響。轉(zhuǎn)入被并方合并前留存收益視同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的份額，應(yīng)由合并方從其資本公積轉(zhuǎn)入。子公司留存收益份額不能全額轉(zhuǎn)入時(shí)，則按盈余公積和未分配利潤(rùn)的權(quán)重結(jié)轉(zhuǎn)。（2）合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括母子公司自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，在 “凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括母子公司自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。即，合并利潤(rùn)

8、表和合并現(xiàn)金流量表，是母子公司報(bào)表項(xiàng)目之和（應(yīng)抵銷合并前雙方之間的內(nèi)部交易）。非同一控制下的企業(yè)合并處理原則會(huì)計(jì)處理基本原則是購買法，買東西認(rèn)公允。（一）確定購買方取得控制權(quán)的一方為購買方。（二）確定購買日同時(shí)滿足以下5個(gè)條件：1.股東大會(huì)已經(jīng)通過；2.政府主管部門已經(jīng)批準(zhǔn)；3.已辦理了財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；4.購買方已支付大部分的購買價(jià)款；5.購買方實(shí)際控制了被購買方的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策。（三）確定合并成本合并成本合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值應(yīng)收股利注：符合確認(rèn)條件的或有支出也應(yīng)計(jì)入合并成（四）取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬1.控股合并：對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合并成本入賬。購買方（母公司）可以在購買日對(duì)被購買方（子公司）持

9、有的金融資產(chǎn)重分類。比如某項(xiàng)股票投資被購買方在其個(gè)別報(bào)表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購買方準(zhǔn)備將其近期出售，從而在合并報(bào)表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。2.吸收合并合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按其公允價(jià)值入賬。對(duì)于被并方的或有負(fù)債，如果公允價(jià)值能夠確定，即使不是“很可能”發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。被并方合并前存在的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，不予以確認(rèn)。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。（五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。因此

10、，母公司的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但該差額體現(xiàn)在合并報(bào)表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“商譽(yù)”，負(fù)差在合并利潤(rùn)表中列示為“營(yíng)業(yè)外收入”（即負(fù)商譽(yù)）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為“商譽(yù)”，負(fù)差確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入” （即負(fù)商譽(yù)）。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個(gè)別報(bào)表中。（六）合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債的調(diào)整合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值無法確定的，應(yīng)暫估作價(jià)。1.購買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步信息的，按日后調(diào)整事項(xiàng)的原則處理。即視同在購

11、買日即已獲知進(jìn)一步信息，對(duì)以暫估價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。2.超過12個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整超過12個(gè)月后的價(jià)值量調(diào)整，按前期差錯(cuò)更正處理?！緦?duì)右邊（二）的解釋】非同一控制下的吸收合并：取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表。非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報(bào)表（只需編制合并資產(chǎn)

12、負(fù)債表，無需編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務(wù)處理合并對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)按視同銷售處理：轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，確認(rèn)銷售損益，記錄相關(guān)稅費(fèi)。借：管理費(fèi)用貸：銀行存款2.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵銷分錄：第一筆是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；第二筆是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按權(quán)益法核算子公司的投資；第三筆分錄是抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。（1）調(diào)整子公司公允價(jià)值或相反的會(huì)計(jì)分錄。（2）母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整合并日即母公司取得對(duì)子公司投資的當(dāng)日，權(quán)益法與成本法只可能存在一個(gè)環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時(shí)，

13、權(quán)益法應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的大小，如果投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則應(yīng)按該差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)貸記營(yíng)業(yè)外收入（也就是負(fù)商譽(yù)）。負(fù)商譽(yù)合并成本子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額<0（3）抵銷投資與權(quán)益（二）非同一控制下的吸收合并。合并對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)按視同銷售處理：轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，確認(rèn)銷售損益，記錄相關(guān)稅費(fèi)。通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的,購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和

14、合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理：（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，購買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購買日前持有的股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購買日前持有的股權(quán)投資作

15、為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購買日的賬面價(jià)值。2.追加的投資，按照購買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。3.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積），購買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計(jì)入資本公積其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入

16、出售當(dāng)期損益。4.如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【總結(jié)】在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本（支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。達(dá)到合并之前，無論原股權(quán)投資是采用成本法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算，均無需進(jìn)行追溯調(diào)整。購買日之前持有的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再將相應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按以下原

17、則處理：1.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。3.在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。4.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。反向購買的處理（一）反向購買基本原則 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換

18、股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為1 000萬股，2010年1月1日甲公司發(fā)行股票3 000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司75%（3 000/4 00

19、0×100%）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司乙公司，可見，張三對(duì)乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)上將乙公司視為購買方（主并方），將甲公司視為被購買方（被并方）。1.企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購買方的公允

20、價(jià)值和被購買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司（購買方）為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目。反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性

21、工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。（6）

22、法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。3.每股收益的計(jì)算發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：（1）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通

23、股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。（二）非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的

24、會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠

25、獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，有個(gè)資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個(gè)別報(bào)表中應(yīng)按照第四章的原則確認(rèn)取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。上市公司的前期比較個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)為其自身個(gè)別報(bào)表。購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：（一）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按長(zhǎng)期

26、股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定確定其入賬價(jià)值；（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。股權(quán)交易日，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。按此處理，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。1.賬務(wù)處理：追加投資時(shí)，按照追加投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。2.編制合并報(bào)表編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)

27、計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即重新按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表，即按公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。（1）母公司報(bào)表的調(diào)整第一，對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對(duì)原股權(quán)投資采用成本法核算。但在合并報(bào)表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資。要對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個(gè)環(huán)節(jié)：取得投資時(shí)、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動(dòng)。第二，對(duì)追加投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。由于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的

28、子公司凈資產(chǎn)金額份額。原股權(quán)投資入賬價(jià)值調(diào)整A如果原股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則按該差額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積、未分配利潤(rùn) B如果原股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則無需調(diào)整。其他三個(gè)環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。注意：此處使用的“子公司的凈資產(chǎn)價(jià)值”，不是其追加投資日的公允價(jià)值，而是母公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值（以初始投資日子公司的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額）。什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額？2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。

29、當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬，公允價(jià)值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計(jì)提折舊。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價(jià)（即公允價(jià)值）為1100萬，賬面價(jià)值為720（賬面原價(jià)800折舊費(fèi)80）萬，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為900萬（公允原價(jià)1000折舊費(fèi)100）萬。注意持續(xù)計(jì)算的金額與公允價(jià)值的區(qū)別。其他三個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)等三個(gè)環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整：上述分錄中會(huì)計(jì)科目可能出現(xiàn)在相反方向。追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價(jià)值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司

30、凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時(shí)的商譽(yù)）。追加投資賬面價(jià)值的調(diào)整如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例0，則按該差額：如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額×追加投資持股比例0，則按該差額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積（資本溢價(jià)）（2）子公司價(jià)值調(diào)整注：資產(chǎn)增值是按照“母公司持續(xù)計(jì)算的金額”計(jì)算出來的。（

31、3）抵銷投資與權(quán)益按上述調(diào)整之后的余額抵銷。合并報(bào)表中的商譽(yù)初始投資時(shí)的商譽(yù)不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理理論說明：企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)當(dāng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置的損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。（二）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資

32、單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，母公司在子公司中所有者權(quán)益的變動(dòng)，如不能導(dǎo)致其控制權(quán)的喪失，則應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易）。這意味著這些變動(dòng)的利得或損失均不能計(jì)入損益。在企業(yè)合并中，獲取控制權(quán)是一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，該事項(xiàng)導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)合并中取得的所有資產(chǎn)（包括商譽(yù)）及承擔(dān)的負(fù)債的初始確認(rèn)，其后發(fā)生的與所有者間的交易不應(yīng)當(dāng)影響這些資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。按此規(guī)定，個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益在合并報(bào)表中是不存在的，合并報(bào)表中應(yīng)將其分解為三個(gè)部分，轉(zhuǎn)入資本公積、調(diào)整合并報(bào)表所有者權(quán)益和商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。1.賬務(wù)處理處置部分投資時(shí)，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本：借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借或貸：投資收益2.編制合并報(bào)表編制合并報(bào)表時(shí)，也是要完成三方面的會(huì)計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表，即按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表，即