芻議企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅法差異

1、芻議企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅法差異    關(guān)鍵詞 長(zhǎng)期股權(quán)投資;企業(yè)合并;稅法;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 05 . 014 隨著2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則),國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知(國稅發(fā)2006第56號(hào))、關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知(國稅發(fā)2006第1043號(hào))等相關(guān)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺(tái),以及自2008年1月1日起中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的頒布實(shí)施,

2、長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)在初始投資成本確認(rèn)、投資收益以及處置損益等方面出現(xiàn)了較大差異,產(chǎn)生了一系列納稅調(diào)整問題。本文擬對(duì)通過企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始計(jì)量階段的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)之間的差異進(jìn)行分析。 一、關(guān)于處理稅法與會(huì)計(jì)差異的基本思路 由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在制定的出發(fā)點(diǎn)和基本原則,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求以及會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等方面不同,導(dǎo)致兩者在資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用損失的確認(rèn)和計(jì)量等方面存在很大差異。如何處理這種差異存在3種模式: 1. 以英美為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法完全分離模式 在這種模式下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法完全分離,會(huì)計(jì)方法的選擇可以完全不受稅法的限制,稅法也不認(rèn)可會(huì)計(jì)選用的具體處理

3、方法,允許會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在較大差異,稅法也沒有強(qiáng)制要求對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行系統(tǒng)、完整的規(guī)范。 2. 以法國為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法統(tǒng)一模式 在這種模式下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在內(nèi)容上相互統(tǒng)一,不允許存在差異,會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計(jì)算的需要,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間不存在重大差異,計(jì)稅時(shí)一般直接將會(huì)計(jì)核算結(jié)果作為稅款計(jì)算的主要依據(jù)。 3. 我國采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法適度分離模式 在這種模式下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法實(shí)行適度分離,即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的確認(rèn)、計(jì)量要求不一致的情況下,不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金

4、額;但企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí),必須按稅法的要求對(duì)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的情況進(jìn)行納稅調(diào)整。 二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定的差異 1. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并。對(duì)同一控制下企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并中,投資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

5、成本。企業(yè)合并成本包括投資方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。 2. 稅法的相關(guān)規(guī)定 稅法規(guī)定,對(duì)企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營業(yè)稅;對(duì)企業(yè)以自己使用過的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行對(duì)外投資的,應(yīng)按視同銷售進(jìn)行處理并征收增值稅,但如果銷售價(jià)格未超過原值,可免征增值稅;對(duì)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資的,無論該合并是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,均應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理;投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:通過支付

6、現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購買價(jià)款為成本;通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)對(duì)外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。 3. 產(chǎn)生上述差異的原因分析 新準(zhǔn)則之所以對(duì)同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并采取不同方法確認(rèn)初始投資成本,原因在于:(1)同一控制下的企業(yè)合并各方受到同一集團(tuán)企業(yè)的控制,因而這種合并的發(fā)生往往并不遵循市場(chǎng)理念,而是由于某種特殊原因造成的(如這種合并可能對(duì)合并方并不利,但對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)有利),其賬務(wù)處理也不符合一般的會(huì)計(jì)處理程序。如果允許投資方將

7、付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,由于合并各方受到同一企業(yè)的控制,就很有可能出現(xiàn)雙方對(duì)投資方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估不夠公允(有可能高估也可能低估,這取決于集團(tuán)企業(yè)整體利益的需要),造成會(huì)計(jì)信息失真。(2)同一控制下的企業(yè)合并各方是相互獨(dú)立的,這種合并的發(fā)生遵循市場(chǎng)理念, 其賬務(wù)處理也符合一般的會(huì)計(jì)處理程序,允許將投資方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本也不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。而稅法對(duì)企業(yè)合并并不進(jìn)行分類,統(tǒng)一以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,原因在于稅法主要為滿足依法足額征稅的需要而制定,關(guān)注的重點(diǎn)自然與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同,采用以付

8、出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ)自然是最合理的。        三、相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)用舉例 1. 同一控制下企業(yè)合并舉例 2009年1月,A公司收購B公司(A、B公司同屬同一集團(tuán))所持有的C公司100%股權(quán),并于當(dāng)日起對(duì)C公司實(shí)施控制。合并日C公司的所有者權(quán)益總額為4 404萬元,A公司所有者權(quán)益總額為6 000萬元,其中股本4 000萬元,盈余公積1 400萬元,資本公積550萬元,未分配利潤(rùn)50萬元。A公司向B公司支付的對(duì)價(jià)為:銀行存款3 431萬元;庫存商品一批,1 000萬元,公允價(jià)值1 400

9、萬元;舊設(shè)備一臺(tái),原價(jià)800萬元,累計(jì)折舊400萬元,公允價(jià)值500萬元;房產(chǎn)一處,原價(jià)900萬元,累計(jì)折舊300萬元,公允價(jià)值700萬元。A公司的會(huì)計(jì)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司4 404 累計(jì)折舊 700 資本公積 550 盈余公積 750 貸:庫存商品 1 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 238(1 400×17%) 固定資產(chǎn)設(shè)備 800 房屋900 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 35(700×5%) 由于會(huì)計(jì)與稅法存在差異,企業(yè)應(yīng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整: 調(diào)增應(yīng)納稅所得額=(1 400-1 000) (500-400) (700-600-35)=565(萬元)。 長(zhǎng)

10、期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為3 413 1 400 500 700 238 35=6 286(萬元)。 2. 非同一控制下企業(yè)合并舉例 2009年1月,A公司以一處房產(chǎn)和銀行存款200萬元對(duì)B公司進(jìn)行投資(A、B公司為不屬同一控制下的兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)),占B公司60%的股權(quán),該房產(chǎn)原值為8 000萬元,已經(jīng)計(jì)提累計(jì)折舊500萬元,未提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值為7 600萬元,投資時(shí)A公司資本公積為500萬元,盈余公積為200萬元,B公司所有者權(quán)益總額為14 000萬元,A公司的會(huì)計(jì)處理為: 借:固定資產(chǎn)清理7 500 累計(jì)折舊500 貸:固定資產(chǎn) 8 000 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司7 800(7 600 200) 貸:固定資產(chǎn)清理7 500 銀行存款200 營業(yè)外支出100 會(huì)計(jì)與稅法不存在差異,企業(yè)無須進(jìn)行納稅調(diào)整。 主要參