企業(yè)會計準則講解之生物資產(chǎn)的收獲與處置

1、企業(yè)會計準則講解之生物資產(chǎn)的收獲與處置 一、生物資產(chǎn)的收獲 收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。 （一）收獲農(nóng)產(chǎn)品成杏核算的一般要求 農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品（如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、葉等）、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品（如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等）、林產(chǎn)品（如苗木、原木、水果等）和水產(chǎn)品（如魚、蝦、貝類等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對象（消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）設(shè)置明細賬，并按成本項目設(shè)置專欄，進行明細分類核算。 從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的

2、截止時點來看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強、生產(chǎn)周期長、經(jīng)濟再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計算期因不同產(chǎn)品的特點而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時，應(yīng)特別注意成本計算的截止時點，而在收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)會計準則第1號存貨。按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。例如，糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產(chǎn)品算至銷售；入庫的鮮活產(chǎn)品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費用等。再如，育苗的成本計算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成

3、干膠或濃縮膠乳；茶的成本計算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動計算至產(chǎn)品能夠銷售等。 （二）收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 1.消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時點消耗性生物資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備，借記“存貨跌價準備消耗性生物資產(chǎn)”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”。 （例68）甲種植企業(yè)20×7年6月入庫小麥2

4、0噸，成本為12000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：農(nóng)產(chǎn)品小麥 12000 貸：消耗性生物資產(chǎn)小麥 12000 2.生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，按照經(jīng)濟用途可以分為直接材料、直接人工等直接費用以及間接費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理： （1）農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費用，直接計入相關(guān)成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”

5、、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目。 （例69）甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)20×7年l月發(fā)生奶牛（已進入產(chǎn)奶期）的飼養(yǎng)費用如下：領(lǐng)用飼料5000公斤，計1200元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3000元，以現(xiàn)金支付防疫費500元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：生產(chǎn)成本農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（牛奶） 4700 貸：原材料 1200 應(yīng)付職工薪酬 3000 庫存現(xiàn)金 500 （2）農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費用，如材料費、人工費、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費等應(yīng)分攤的共同費用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性

6、生物資產(chǎn)累計折舊”等科目；在會計期末按一定的分配標準，分配計入有關(guān)的成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費用”科目。 實務(wù)中，常用的間接費用分配方法通常以直接費用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費用為分配標準，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標準，其公式為： 間接費用分配率間接費用總額÷分配標準（即直接費用總額或直接人工總額）×l00% 某項生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費用額該項資產(chǎn)相關(guān)的直接費用或直接人工×間接費用分配率 除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時等為基礎(chǔ)進行分配，企業(yè)可以根據(jù)實際情

7、況加以選用。例如蔬菜的溫床費用分配計算公式如下： 蔬菜應(yīng)分配的溫床（溫室）費用溫床（溫室）費用總數(shù)÷實際使用的格日（平方米日）總數(shù)×該種蔬菜占用的格日（平方米日）數(shù) 其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長日數(shù)的乘積。 （例610）甲農(nóng)場利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費用為3200元，其中絲瓜占用溫床40格，生長期為30天；西紅柿占用溫床10格，生長期為40天。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費用15200元，其中絲瓜占用溫室1000平方米，生長期為70天；西紅柿占用溫室1500平方米，生

8、長期為80天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費用為3000元，其中絲瓜1360元，西紅柿1640元。應(yīng)負擔(dān)的間接費用共計4500元，采用直接費用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38000千克和29000千克。 有關(guān)計算如下： 絲瓜應(yīng)分配的溫床費用3200÷（40×3010×40）×40×302400（元） 絲瓜應(yīng)分配的溫室費用15200÷（1000×70l500×80）×1000×705600（元） 絲瓜應(yīng)分配的間接費用4500÷（13601640）×13602040（元

9、） 西紅柿應(yīng)分配的溫床費用3200÷（40×3010×40）×10×40800（元） 西紅柿應(yīng)分配的溫室費用15200÷（1000×701500×80）×1500×809600（元） 西紅柿應(yīng)分配的間接費用4500÷（13601640）×16402460（元） （三）成本結(jié)轉(zhuǎn)方法 在收獲時點企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時點歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年

10、限法等。企業(yè)可以根據(jù)實際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。 （例611）甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)20×7年5月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24000元，共計40頭；6月6日花費7000元新購入一批肉豬養(yǎng)殖，共計10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭，支付臨時工屠宰費用100元，出售取得價款16000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費用500元（其中，應(yīng)付專職飼養(yǎng)員工資300元，飼料200元）。甲企業(yè)采用移動加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 平均單位成本（240007000500）÷（40+10）630（元） 出售豬肉的成本630×2012600（元） 借：消

11、耗性生物資產(chǎn)肉豬 7000 貸：銀行存款 7000 借：消耗性生物資產(chǎn)肉豬 500 貸：應(yīng)付職工薪酬 300 原材料 200 NextPage借：農(nóng)產(chǎn)品豬肉 12700 貸：消耗性生物資產(chǎn) 12600 庫存現(xiàn)金 100 借：庫存現(xiàn)金 16000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 16000 借：主營業(yè)務(wù)成本 12700 貸：農(nóng)產(chǎn)品豬肉 12700 蓄積里比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之： 1.蓄積量比例法 蓄積量比例法以達到經(jīng)濟成熟可供采伐的林木為“完工”標志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林齡、林木培育程度、費用發(fā)生程度等）折算為達到經(jīng)濟成熟可供

12、采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使其價值處于不斷變動的情況下。計算公式如下： 某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本（當(dāng)期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量）×期初林木資產(chǎn)賬面總值 2.輪伐期年限法 輪伐期年限法將林木原始價值按照可持續(xù)經(jīng)營的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時間（通常以年為單位計算）。計算公式如下： 某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本=林木資產(chǎn)原值÷輪伐期 3.折耗率

13、法 折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預(yù)計該地區(qū)、該樹種可能達到的總蓄積量攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。計算公式如下： 采伐的林木應(yīng)攤銷的林木資產(chǎn)價值=折耗率×所采伐林木的蓄積量 折耗率林木資產(chǎn)總價值÷到采伐為止預(yù)計的總蓄積量 其中的折耗率應(yīng)分樹種、地區(qū)分別測算；林木資產(chǎn)總價值是指該地區(qū)、該樹種的營造林歷史成本總和；預(yù)計總蓄積量是指到采伐為止預(yù)計該地區(qū)、該樹種可能達到的總蓄積量。 二、生物資產(chǎn)的處置 （一）生物資產(chǎn)出售 生物資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借

14、記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計提跌價或減值準備或折舊的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價或減值準備或累計折舊。 （例612）甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于20×7年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價準備。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收賬款乙食品加工廠 20 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 借：主營業(yè)務(wù)支出 12 000 貸：消耗性生物資產(chǎn)育肥豬 12 000 （二）生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損 生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余

15、額先記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理（場長）會議或類似機構(gòu)批準后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當(dāng)期管理費用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計入營業(yè)外支出。 （例613）甲企業(yè)于20×7年8月4日丟失三頭種牛，賬面原值為1600元，已經(jīng)計提折舊600元；8月29日經(jīng)查實，飼養(yǎng)員趙五應(yīng)賠償300元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：待處理財產(chǎn)損溢 11000 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 600 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)種豬 11600 借：其他應(yīng)收款趙五 3000 管理費

16、用 8000 貸：待處理財產(chǎn)損溢 11000 （三）生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換 生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實際成本。通常包括如下情況： 1.產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜、或者林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。 育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

17、”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。 （例614）20×7年4月，甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉(zhuǎn)為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500000元，已經(jīng)計提的累計折舊為200000元，已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備為30000元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：消耗性生物資產(chǎn)育肥豬 270000 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 200000 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備 30000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（種豬） 500000 2.消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值時，應(yīng)首先計提減值準備，并以

18、計提減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價值。轉(zhuǎn)換，應(yīng)按其扣除減值準備后的賬面價值，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“存貨跌價準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，按賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目。 （例615）20×7年7月，由于區(qū)域生態(tài)環(huán)境的需要，甲林業(yè)有限責(zé)任公司的12公頃造紙原料林（楊樹）被劃為防風(fēng)固沙林，仍由公司負責(zé)管理，該林的賬面余額80000元，已經(jīng)計提的跌價準備為5000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：公益性生物資產(chǎn)防風(fēng)固沙林（楊樹）75000 存貨跌價準備消耗性生物資產(chǎn) 5000 貸：消耗性生物資產(chǎn)造紙原料林（楊樹） 80000 公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按其賬面余額，借“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。 （例616）20×7年9月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司根據(jù)所屬區(qū)域的林業(yè)發(fā)展規(guī)劃相關(guān)政策調(diào)整，將以馬尾松為主的800公頃防風(fēng)固沙林，全部轉(zhuǎn)為以采脂為目的的商林，該馬尾松的賬面價值為2000000元。