新準則下所得稅會計問題探析

1、新準則下所得稅會計問題探析        摘 要：財政部于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會計準則第18號-所得稅，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。 關(guān)鍵詞：應(yīng)納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債 1 所得稅會計的基本涵義 我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比

2、較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。 資產(chǎn)負債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵

3、減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額的增加，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認為遞延所得稅負債。 2 所得稅會計的一般程序 （1）按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其它資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。 （2）按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。 （3）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，

4、除準則中規(guī)定的特殊情況外，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額相比，確定應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。 （4）就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅。 （5）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），就是利潤表中的所得稅費用。 3 所得稅會

5、計的確認和計量 3.1 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。用公式表示即為： 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額 通常情況下，資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變，則該項資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間便產(chǎn)生了500萬元的差額。

6、             負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為： 負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差異。 3.2 暫時性差異 （1）應(yīng)納稅暫時性差

7、異。 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況： 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額

8、需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。比如，上述企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元，即為應(yīng)納稅暫時性差異。 負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 （2）可抵扣暫時性差異。 可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)

9、或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況： 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額，減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當確認為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。比如，上述企業(yè)因某事項在當期確認的負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額100萬

10、元，即為可抵扣暫時性差異。 3.3 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用（或收益），所得稅準則中明確規(guī)定的可不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。 3.4 所得稅費用的確認和計量 所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（即當期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個部分。用公式表示即為： 所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅 仍沿用上述舉例，該企業(yè)12月31

11、日資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如下：                 假定除上述項目外，該企業(yè)其它資產(chǎn)、負債的賬面價值預(yù)期計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款遞減；該企業(yè)當期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為600萬元；該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。 該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下： 遞延所得稅負債=500*25%=125（萬

12、元） 遞延所得稅資產(chǎn)=100*25%=25（萬元） 遞延所得稅費用=125-25=100（萬元） 當期應(yīng)交所得稅=600（萬元） 所得稅費用=600+100=700（萬元） 3.5 遞延所得稅的特殊處理 （1）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅。 （2）企業(yè)合并中產(chǎn)生遞延所得稅。 由于企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 （3）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款遞減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。 4 所得稅的信息列報 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，而所得稅費用則應(yīng)當在利潤表中單獨列示。 企業(yè)應(yīng)該在會計報告附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息： 所得稅費用（收益）的主要組成部分；所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明；未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）；對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅