第三章 固定資產(chǎn)1——固定資產(chǎn)的確認和初始計量

1、第三章 固定資產(chǎn)第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認和初始計量一、固定資產(chǎn)的確認：1. 固定資產(chǎn)的定義： 固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的； 出租是指以經(jīng)營租賃方式出租的機器設(shè)備等，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物屬于投資性房地產(chǎn)。（2）使用壽命超過一個會計年度。2. 固定資產(chǎn)的確認條件：一項資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認條件：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。3. 固定資產(chǎn)確認條件的具體運用：（1）環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備也應確認為固定資產(chǎn)。雖然環(huán)保設(shè)備和

2、安全設(shè)備不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)的使用中獲得未來經(jīng)濟利益或獲得更多的經(jīng)濟利益，或?qū)p少企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出。（2）工業(yè)企業(yè)所持有的備品備件和維修設(shè)備等資產(chǎn)通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，應當確認為固定資產(chǎn)。（3）固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，從而適用不同折舊率或折舊方法的，企業(yè)應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。如，飛機的引擎。2、 固定資產(chǎn)的初始計量： 固定資產(chǎn)應該按照成本進行初始計量。 固定資產(chǎn)的成本：指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)

3、前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些 支出包括直接發(fā)生的價款、相關(guān)稅費、運雜費、包裝費、安裝成本等。也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額，以及應分攤的其他間接費用。（1） 外購固定資產(chǎn)：企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費等（員工培訓費不計入固定資產(chǎn)的成本，應于發(fā)生時計入當期損益）。 外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。1. 購入不需要安裝的固定資產(chǎn)： 借：固定資產(chǎn) （生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)） 應交稅費 應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款等2.

4、購入需要安裝的固定資產(chǎn)：通過“在建工程”科目進行核算 借：在建工程 （生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)） 應交稅費 應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款 / 應付職工薪酬等 該固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)： 借：固定資產(chǎn) （生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)） 貸：在建工程 （生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）3. 外購固定資產(chǎn)的其他情形：（1）以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。（2）購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期內(nèi)采

5、用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)計入當期損益（財務費用）。典型例題：（未知概念見例題后擴展知識）甲公司2014年1月1日從乙公司購入N型機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，該機器設(shè)備已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機器設(shè)備的總價款為2000萬元，分3年支付，2014年12月31日支付1000萬元，2013年12月31日支付600萬元，2014年12月31日支付400萬元。假定3年期銀行借款年利率為6%。已知：（P/E，6%，1）=0.9434；（P/E，6%，2）=0.8900；（P/E，6%，3）=0.8396。要求：編制甲公司2014年

6、至2016年與購入固定資產(chǎn)、未確認融資費用攤銷、支付長期應付款相關(guān)的會計分錄。解：（1）2014年1月1日，固定資產(chǎn)入賬價值 = 1000×0.9434+600×0.89+400×0.8396=1813.24（萬元） ；長期應付款入賬價值為2000萬元；未確認融資費用 = 2000-1813.24=186.76（萬元）。借：固定資產(chǎn) N型機器設(shè)備 1813.24 未確認融資費用 186.76貸：長期應付款 乙公司 20000 （2）2014年12月31日，未確認融資費用攤銷額 = 1813.24 × 6% =108.79（萬元） 借：財務費用 融資費用

7、108.79 貸：未確認融資費用 108.79 借：長期應付款 乙公司 1000 貸：銀行存款 1000 （3）2015年12月31日，未確認融資費用攤銷額 =(2000-1000)-(186.76-108.79)×6% =55.32（萬元） 借：財務費用 融資費用 55.32 貸：未確認融資費用 55.32 借：長期應付款 乙公司 600 貸：銀行存款 600 （4）2016年12月31日，未確認融資費用攤銷額 =186.76-108.7955.32 =22.65（萬元） 借：財務費用 融資費用 22.65 貸：未確認融資費用 22.65 借：長期應付款 乙公司 400 貸：銀行存

8、款 400 例題擴展概念：（1）A是年金，P是現(xiàn)值，F(xiàn)是終值。P/A是已知年金求現(xiàn)值，P/F是已知終值求現(xiàn)值。P/A指的是年金現(xiàn)值，如果現(xiàn)金流量有多期，且每期的現(xiàn)金流量相同，此時計算現(xiàn)值時就應該使用年金現(xiàn)值。 P/F指的是復利現(xiàn)值，如果現(xiàn)金流量只有一期，對其進行折現(xiàn)時應該使用復利現(xiàn)值系數(shù)。 兩者區(qū)分的關(guān)鍵是看現(xiàn)金流量是一期還是多期，如果是一期，就用復利現(xiàn)值P/F；如果是多期，且每期的數(shù)值相等，則使用年金現(xiàn)值，即P/A。（2）未確認融資費用：未確認融資費用賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）或長期借款所發(fā)生的應在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用。換一個角度，我們可將

9、其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。也可視為承租方必須向出租方支付的因融資而產(chǎn)生的利息，因為融資租賃本身就包含了融資的目的。（內(nèi)容以后章節(jié)延伸，此處只略作介紹）未確認融資費用，是因為融資租入資產(chǎn)和長期借款等，在租賃各期內(nèi)分攤的未實現(xiàn)的融資費用，也可以說是由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。它是長期應付款的備抵科目。 融資購入類資產(chǎn)的入賬價值 = 購入時支付總價款的現(xiàn)值未確認融資費用 = 價款總額 融資購入類資產(chǎn)的入賬價值各期應攤銷的未確認融資費用 =（長期應付款余額 - 未確認融資費用余額）× 實際利率（二）自行建造固定資產(chǎn)：自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該

10、項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費、應予以資本化的借款費用、應分攤的間接費用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。1. 自營方式建造固定資產(chǎn)：企業(yè)通過自營方式建造固定資產(chǎn)，其入賬價值應當按照該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定，包括：直接材料、直接人工、直接機械施工費等。通過“工程物資”科目進行核算。（1）購入準備用于建造固定資產(chǎn)的物料： 借：工程物資 （包括增值稅，即進項稅不得抵扣） 貸：銀行

11、存款等（2）開始建造固定資產(chǎn)時，領(lǐng)用購入的用于建造固定資產(chǎn)的物料： 借：在建工程 貸：工程物資（3）建造固定資產(chǎn)時，領(lǐng)用本企業(yè)的庫存商品、半成品用于建造固定資產(chǎn)： 借：在建工程 貸：庫存商品 / 半成品等 （商品成本） 應交稅費 應交增值稅（銷項稅額） （計稅價格 × 增值稅率）（4）建造固定資產(chǎn)時發(fā)生的人工費用： 借：在建工程 貸：應付職工薪酬（5）建造完成，并達到預定可使用狀態(tài)后： 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程（6）建造剩余的物資轉(zhuǎn)為企業(yè)的存貨： 借：原材料 / 庫存商品等 貸：工程物資工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的存貨。存在可抵扣增

12、值稅進項稅額的，應按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉(zhuǎn)作企業(yè)的存貨。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值及保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程項目已完工的，計入當期營業(yè)外收支。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資凈損益的處理工程項目尚未完工計入或沖減所建工程項目的成本工程項目已經(jīng)完工計入當期營業(yè)外收支所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、工程造價或工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后，再

13、調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。注：企業(yè)建造生產(chǎn)線等動產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料、產(chǎn)成品的，不需要對增值稅做特殊處理；但建造廠房等不動產(chǎn)領(lǐng)用原材料、產(chǎn)成品時，則需要將原材料購入時的進項稅額轉(zhuǎn)出、對產(chǎn)成品按計稅價格計算增值稅銷項稅額。高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)，同時，按形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期

14、間不再計提折舊。提取安全生產(chǎn)費用時借：生產(chǎn)成本/制造費用/當期損益 貸：專項儲備 安全生產(chǎn)費使用提取的安全生產(chǎn)費用時（1）屬于費用性支出，當接沖減專項儲備：借：專項儲備 安全生產(chǎn)費貸：銀行存款（2）形成固定資產(chǎn)的：借：在建工程 應交稅費 應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款/應付職工薪酬等借：固定資產(chǎn)貸：在建工程借：專項儲備 安全生產(chǎn)費貸：累計折舊 （按該固定資產(chǎn)入賬價值計提折舊）“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。典型例題：甲公司是一家煤礦生產(chǎn)企業(yè)，依據(jù)開采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費，提取標準為10元/噸。假定每月原煤

15、產(chǎn)量為70000噸。20X9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備，價款為2000000元，增值稅進項稅額為340000元，安裝過程中支付人工費300000元，7月28日安裝完成。20X9年7月30日是，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費150000元。假定20X9年6月30日，甲公司“專項儲備 安全生產(chǎn)費”余額為50000000元。不考慮其他相關(guān)稅費，20X9年7月31日，甲公司“專項儲備 安全生產(chǎn)費”科目余額為多少？并編制相關(guān)業(yè)務的會計分錄。解：（1）7月提取安全生產(chǎn)費用 = 70000 × 10 = 700000元 借：生產(chǎn)成本 700

16、000 貸：專項儲備 安全生產(chǎn)費 700000（2）購入安全防護設(shè)備： 借：在建工程 X設(shè)備 2000000 應交稅費 應交增值稅（進項稅額） 340000 貸：銀行存款 2340000（3）支付設(shè)備安裝費： 借：在建工程 X設(shè)備 300000 貸：應付職工薪酬 300000 借：應付職工薪酬 300000 貸：銀行存款 300000（4）設(shè)備安裝完成： X設(shè)備作為固定資產(chǎn)入賬價值 = 2000000 + 300000 = 2300000元 借：固定資產(chǎn) X設(shè)備 2300000 貸：在建工程 X設(shè)備 2300000 借：專項儲備 安全生產(chǎn)費用 2300000 貸：累計折舊 2300000（5）

17、支付安全生產(chǎn)檢查費： 借：專項儲備 安全生產(chǎn)費用 150000 貸：銀行存款 1500007月31日“專項儲備 安全生產(chǎn)費”科目余額 = 50000000+700000-2300000-150000 = 48250000元2. 出包方式建造固定資產(chǎn)：采用出包方工建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括：發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、需分攤計入的待攤支出。通過“在建工程”核算。待攤支出：指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應由所建固定資產(chǎn)共同負擔的相關(guān)費用。包括：為建造工程

18、發(fā)生的管理費用、可行性研究費、臨時設(shè)施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯(lián)合試車費等。需攤分計入固定資產(chǎn)價值的待攤支出，分攤方法如下： 待攤支出分攤率 = 累計發(fā)生的待攤支出÷（建筑工程支出 + 安裝工程支出）×100% 某項工程應分攤的待攤支出 =（某項工程的建筑工程支出 + 某項工程的安裝工程支出）×待攤支出分攤率（三）租入固定資產(chǎn)： 租賃有兩種形式：經(jīng)營租賃、融資租賃。融資租賃：指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。其會計處理方

19、式詳見本書第11章。經(jīng)營租賃：如果一項租賃在實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么該項租賃應認定為經(jīng)營租賃。在經(jīng)營租賃方式下，由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬在實質(zhì)上鳳有轉(zhuǎn)移給承租企業(yè)，因此，企業(yè)不需要承擔租賃資產(chǎn)的主要風險。其會計處理比較簡單，不需將租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化，只需將支付或應付的租金按一定方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。通常情況下，企業(yè)應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。（四）其他方式取得固定資產(chǎn)：1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關(guān)稅費作為固定資

20、產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議給定價值不公允的除外。2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，詳見本書第7章和第12章相關(guān)內(nèi)容。（五）存在棄置費用的固定資產(chǎn)：特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對其進行初始計量時，還應當考慮棄置費用。棄置費用：通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和環(huán)境恢復義務。企業(yè)應當將棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認相應的預計負債。在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。棄置費用最終發(fā)生的金額（終值）與計入資

21、產(chǎn)的價值（現(xiàn)值）之間的差額按照實際利率計算的攤銷金額作為每年的財務費用計入當期損益。即：當期財務費用 = 當期期初預計負債貸方余額 × 當期實際利率借：固定資產(chǎn)貸：在建工程 （實際發(fā)生的建造成本） 預計負債 （棄置費用的現(xiàn)值）借：財務費用 （每期期初預計負債的攤余成本 × 實際利率）貸：預計負債借：預計負債貸：銀行存款等 （發(fā)生棄置費用支出時）由于技術(shù)進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務可能會發(fā)生支出金額、預計棄置時點、折現(xiàn)率等的變動，從而引起原確認的預計負債的變動。此時，應按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：（1）對于預計負債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價值為限，扣減固定資產(chǎn)成本。如果預計負債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價值，超出部分確認為當期損益。（2）對