房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算說(shuō)明

1、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析一、有關(guān)銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)具與否的收入確定（一）全額開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的銷(xiāo)售收入（二）未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票但簽訂銷(xiāo)售合同的收入確定（三）未開(kāi)具發(fā)票，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定（四）未開(kāi)具發(fā)票，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定（一）全額開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的銷(xiāo)售收入國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 2010220 號(hào)）第一條規(guī)定：“在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，如果納稅人已經(jīng)全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入?！北热鐦I(yè)主購(gòu)買(mǎi)了一套商品房，合同總金額 120 萬(wàn)元，發(fā)票開(kāi)具也是 120 萬(wàn)元，那么在

2、進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，就按照 120 萬(wàn)元確認(rèn)收入。( 二）未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票但簽訂銷(xiāo)售合同的收入確定國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 2010220 號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。( 二）未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票但簽訂銷(xiāo)售合同的收入確定比如，業(yè)主購(gòu)買(mǎi)了一套商品房，合同總金額 120 萬(wàn)元，已付款 120 萬(wàn)元

3、，但銷(xiāo)售發(fā)票只開(kāi)具了 110 萬(wàn)元，還有 10 萬(wàn)元會(huì)計(jì)掛在“其他應(yīng)付款”，那么在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)按照 120 萬(wàn)元確認(rèn)商品房銷(xiāo)售收入。所以，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進(jìn)行比對(duì)，并按照合同金額進(jìn)行調(diào)整，以避免直接按照發(fā)票金額確認(rèn)收入而少繳納土地增值稅，進(jìn)而避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。( 三）未開(kāi)具發(fā)票，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 2006187 號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定

4、）。（四）對(duì)未開(kāi)具發(fā)票，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國(guó)稅發(fā) 200931 號(hào)文件相附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。二、房地產(chǎn)代收費(fèi)用的收入確認(rèn)一）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)或由房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)票的收入確定（二）代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)并由房企以外的單位開(kāi)發(fā)票的收入確認(rèn)（一）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)或由房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)票的收入確定財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 199548 號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。對(duì)

5、于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知 （國(guó)稅發(fā) 2007132 號(hào)）第二十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知 （國(guó)稅發(fā) 200991 號(hào)）第二十八條規(guī)定，代收費(fèi)用的審核，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各

6、項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買(mǎi)方一并收??；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)，審核有無(wú)將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。（二）代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)并由房企以外的單位開(kāi)發(fā)票的收入確認(rèn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 （財(cái)稅字 199548 號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知 （國(guó)稅發(fā) 2007132 號(hào)）第二十五條第（二）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)

7、費(fèi)用，在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。案例分析 1：某房地產(chǎn)企業(yè)代收費(fèi)用的涉稅稽查分析某市稅務(wù)稽查局檢查某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，此公司xx 年?duì)I業(yè)收入 30000 萬(wàn)元，其他應(yīng)付款賬戶(hù)4500 萬(wàn)元，經(jīng)查“其他應(yīng)付款”賬戶(hù)發(fā)現(xiàn)該公司xx 年至 xx 年在銷(xiāo)售商品房時(shí)向客戶(hù)收取的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金、管道燃?xì)獬跹b費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等代收費(fèi)用共計(jì)4500 萬(wàn)元（其中專(zhuān)項(xiàng)維修基金800 萬(wàn)元），對(duì)于 4500 萬(wàn)元的代收費(fèi)用單獨(dú)核算未并入房?jī)r(jià)內(nèi)，而且票據(jù)由委托方開(kāi)具，此公司未做任何稅務(wù)處理。涉稅分析：1、營(yíng)業(yè)稅處理按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)

8、企業(yè)代收的價(jià)外費(fèi)用需要繳稅。 中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令 540 號(hào)）第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第十三條規(guī)定，條例第五條所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；（二）收取時(shí)開(kāi)具省

9、級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金征免營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200469 號(hào)）住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專(zhuān)項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿(mǎn)后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門(mén)或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)政策規(guī)定，代收費(fèi)用原則上應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用繳納營(yíng)業(yè)稅，即只要房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代為收取了，不論其是否計(jì)入房?jī)r(jià)內(nèi)或是否開(kāi)票（與企業(yè)所得稅、土地增值稅區(qū)別之處） ，原則上都要作為計(jì)稅依

10、據(jù)計(jì)入到營(yíng)業(yè)額中。但是對(duì)于一些特殊的代收費(fèi)用是不需要納營(yíng)業(yè)稅的，如代收的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)和住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金。其他代收費(fèi)用都要作為價(jià)外費(fèi)一并計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及其附加。本案例中的專(zhuān)項(xiàng)維修基金 800 萬(wàn)元，符合國(guó)稅發(fā) 200469 號(hào)文件規(guī)定，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其余 3700 萬(wàn)元未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅。2、企業(yè)所得稅的處理國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知 （國(guó)稅發(fā) 200931 號(hào)）第五條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)

11、開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。因代收款項(xiàng)票據(jù)由委托方開(kāi)具， 根據(jù)國(guó)稅發(fā) 200931 號(hào)文的規(guī)定，此代收代付款項(xiàng)不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)榇召M(fèi)用單獨(dú)核算未并入房?jī)r(jià)內(nèi)，所以也不用繳納土地增值稅。三、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取“其他經(jīng)濟(jì)利益”的收入確認(rèn)一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購(gòu)買(mǎi)方違約金的收入確認(rèn)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”的前提是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷(xiāo)） ，即使納稅人取得了經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)當(dāng)屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無(wú)關(guān)的

12、經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購(gòu)買(mǎi)方違約金的收入不確認(rèn)為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。特別注意的幾點(diǎn)：1、將流轉(zhuǎn)稅的價(jià)外費(fèi)用概念引入了土地增值稅。其實(shí)價(jià)外費(fèi)用來(lái)源于 “反避稅”理念，試想如果對(duì)滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來(lái) 100 萬(wàn)的房款，企業(yè)人為的劃分為 80 萬(wàn)元房款， 20

13、萬(wàn)元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)，一律繳納土地增值稅。2、房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，顧名思義，先有價(jià)，才有外，如果購(gòu)買(mǎi)方違約導(dǎo)致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒(méi)有主價(jià)款，不存在分割房?jī)r(jià)，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。4、房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計(jì)算增值稅時(shí)進(jìn)行扣除。（三）售后返租的收入確認(rèn)所謂售后返租，就是開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售商品房時(shí)，約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)房者在一定期限內(nèi)必須將

14、購(gòu)買(mǎi)的房屋無(wú)償或低價(jià)交給開(kāi)發(fā)公司，由開(kāi)發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)收益歸開(kāi)發(fā)商。售后回租分為融資性售后回租和經(jīng)營(yíng)性售后回租。所謂融資性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。所謂經(jīng)營(yíng)性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給沒(méi)有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從沒(méi)有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)租回的行為1、經(jīng)營(yíng)性售后回租的稅務(wù)處理（ 1）經(jīng)營(yíng)性售后回租中的銷(xiāo)售方（承租方）的涉稅處理增值稅和營(yíng)業(yè)稅的處理經(jīng)營(yíng)性售后回租的承租方出售資產(chǎn)的行為，應(yīng)征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)所得稅的處理承租人出售資產(chǎn)的行為，確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，租

15、賃期間的租賃費(fèi)用作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用在稅前扣除，承租人租入的資產(chǎn)不計(jì)提折舊。印花稅的處理按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。1、經(jīng)營(yíng)性售后回租的稅務(wù)處理（ 2）經(jīng)營(yíng)性售后回租中的受讓方 (出租方）的涉稅處理增值稅和營(yíng)業(yè)稅的處理由于經(jīng)營(yíng)性售后回租的租賃期結(jié)束，租賃貨物的所有權(quán)歸出租方所有，因此，基于以上規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性售后回租的受讓方 (出租方）征收營(yíng)業(yè)稅。即 出租方實(shí)質(zhì)上市提供經(jīng)營(yíng)租賃的行為， 營(yíng)改增前按照服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅， 營(yíng)改增后繳納增值稅1、經(jīng)營(yíng)性售后回租的稅務(wù)處理（ 2）經(jīng)營(yíng)性售后回租中的受讓方 (出租方）的涉稅處理企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的處理由于受讓人（出租方）收到承租方或銷(xiāo)售方支付的租金時(shí)，應(yīng)該依

16、法繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，出租人租出的資產(chǎn)計(jì)提折舊。印花稅的處理按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。A 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司 （以下簡(jiǎn)稱(chēng) A 公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司， 采用售后返租方式銷(xiāo)售商鋪。開(kāi)發(fā)商與購(gòu)房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價(jià) 85 萬(wàn)元（即總價(jià) 100 萬(wàn)元的 85%）出售，在未來(lái) 5 年內(nèi)，該商鋪歸開(kāi)發(fā)商出租，收益歸開(kāi)發(fā)商。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售時(shí)，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開(kāi)具了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來(lái) 5 年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當(dāng)年 A 公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金 5 萬(wàn)元（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅） 。1、營(yíng)業(yè)

17、稅的處理營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額。如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。 營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。顯然，房地產(chǎn)公司約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)房者在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的房屋無(wú)償交給開(kāi)發(fā)公司，由開(kāi)發(fā)公司統(tǒng)一對(duì)外出租經(jīng)營(yíng)，出租經(jīng)營(yíng)收益歸開(kāi)發(fā)商。開(kāi)發(fā)商無(wú)償取得的出租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺(tái)了相

18、關(guān)具體規(guī)定予以明確。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購(gòu)房者無(wú)償或低價(jià)將不動(dòng)產(chǎn)交給開(kāi)發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營(yíng)方式名義上是開(kāi)發(fā)公司讓利給購(gòu)房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購(gòu)房者的不動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以此方式銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條規(guī)定核定其營(yíng)業(yè)額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷(xiāo)售給購(gòu)房者，在簽訂購(gòu)房合同的同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（或房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購(gòu)房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購(gòu)房合同以折讓后優(yōu)惠價(jià)款為成交價(jià)，購(gòu)房者自愿放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司商品房

19、折讓優(yōu)惠額（或商品房售價(jià)低于同類(lèi)商品房?jī)r(jià)格部分）應(yīng)并入商品房銷(xiāo)售價(jià)款，一并按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)房者因放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按 “服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。因此， A 公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 100×5%=5（萬(wàn)元）。購(gòu)房者返租商鋪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 15×5%=0.75（萬(wàn)元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加 0.75×（7%+3%）=0.075 A 公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按 “服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，即 5× 5%=0.25（萬(wàn)元）。城市維護(hù)建設(shè)稅及附加 0.25×（

20、7%+3%） =0.025。二）印花稅本例中， A 公司不但銷(xiāo)售了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次） ，應(yīng)分別按 “產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù) ”稅目繳納印花稅： 85×0.05%=0.0425（萬(wàn)元），按 “財(cái)產(chǎn)租賃 ”稅目繳納印花稅： 15×0.001+5× 0.001=0.02（萬(wàn)元）（三）土地增值稅本例中， A 公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為100 萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？企業(yè)正常銷(xiāo)售房?jī)r(jià) 100 萬(wàn)元，而合同約定銷(xiāo)售價(jià)款為 85 萬(wàn)元，購(gòu)房者將商鋪無(wú)償給開(kāi)發(fā)商用 5 年。其實(shí)質(zhì)是開(kāi)發(fā)商受到了

21、85 萬(wàn)元房款，又有無(wú)需支付 15 萬(wàn)元租金的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，因此總收入確認(rèn)為 100 萬(wàn)元，應(yīng)該按照 100 萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。五）房產(chǎn)稅購(gòu)房者將購(gòu)買(mǎi)的商鋪返租給 A 公司，每月應(yīng)按租金收入 （少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的 12%繳納房產(chǎn)稅： 15÷（ 5× 12）× 12%=0.03（萬(wàn)元）。開(kāi)發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開(kāi)發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。（六）企業(yè)所得稅對(duì)于經(jīng)營(yíng)性售后返租業(yè)務(wù)， A 公司需分別作銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益

22、。A 公司的租賃支出就是，一次性讓利給購(gòu)房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， A 公司每年的租賃支出為 15÷ 5=3（萬(wàn)元）。（五）企業(yè)所得稅本例中， A 公司在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方以提前從房地產(chǎn)公司獲得 15 萬(wàn)元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以 100 萬(wàn)元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入 5 萬(wàn)元應(yīng)在滿(mǎn)足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。則 A 公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為：100+5=105（萬(wàn)元），扣除租賃支出3 萬(wàn)元、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。四、視同銷(xiāo)售房產(chǎn)收入的確認(rèn)（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認(rèn)（二）拆遷安置房收入

23、的確認(rèn)（三）土地置換收入的確認(rèn)（四）收取車(chē)庫(kù)使用費(fèi)的收入確認(rèn)（五）收到政府土地返還款建設(shè)拆遷安置房的收入確認(rèn)（六）土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認(rèn)四）地下車(chē)位（車(chē)庫(kù)）、雜物間的收入確認(rèn)八、總結(jié)（一）地上車(chē)位、車(chē)庫(kù)1、租賃合同：與買(mǎi)受人簽訂明確租賃年限的租賃合同的停車(chē)位要繳納租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅，納土地增值稅，不繳納房產(chǎn)稅。與買(mǎi)受人簽訂明確租賃年限的租賃合同的車(chē)庫(kù)及儲(chǔ)藏室要繳納租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅，不繳納土地增值稅，繳納房產(chǎn)稅。2、銷(xiāo)售合同：不繳簽訂車(chē)庫(kù)（位）銷(xiāo)售合同的，不論是否取得產(chǎn)權(quán)證明， 均按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅。繳納土地增值稅，不繳納房產(chǎn)稅。簽訂車(chē)庫(kù)（位）長(zhǎng)期或無(wú)期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，視同銷(xiāo)售，按銷(xiāo)售不

24、動(dòng)產(chǎn)征稅，繳納土地增值稅，不繳納房產(chǎn)稅。（二）地下車(chē)位車(chē)庫(kù)企業(yè)出租地下車(chē)位，應(yīng)當(dāng)按場(chǎng)地出租對(duì)待，繳納稅營(yíng)業(yè)稅。取得租金時(shí)一次性繳納。（企業(yè)所得稅可按國(guó)稅函201079 號(hào)：“在租賃期內(nèi)， 分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入”。）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂車(chē)庫(kù)、 車(chē)位一定期限租賃使用權(quán)合同， 其取得的租賃收入，不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。應(yīng)該按照租賃業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，不征收土地增值稅，需要繳納房產(chǎn)稅。（二）地下車(chē)位房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷(xiāo)售合同， 約定將上述車(chē)庫(kù)、 車(chē)位的所有權(quán)出售給購(gòu)房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，按照非普通住宅繳納土地增值稅，不需要繳納房產(chǎn)稅。地下車(chē)庫(kù)的涉

25、稅處理根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹?第九條規(guī)定： “銷(xiāo)售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售建筑物，視同銷(xiāo)售建筑物。 ”據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車(chē)位， 以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售建筑物，視同銷(xiāo)售建筑物。對(duì)取得銷(xiāo)售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車(chē)位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車(chē)位契稅。地下車(chē)庫(kù)的涉稅處理在實(shí)際工作中中，地下車(chē)庫(kù)大致分為三種：1、開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造的地下車(chē)庫(kù)，其建筑面積未分?jǐn)偅?、開(kāi)發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)偅?、開(kāi)發(fā)商將地下人防設(shè)施作為地下車(chē)庫(kù)。在地下車(chē)庫(kù)的處理中，又分為出租、銷(xiāo)

26、售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行財(cái)稅處理。一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅洪_(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造的地下車(chē)庫(kù)， 建筑面積未分?jǐn)偅?即該部分建造成本未分?jǐn)傊量墒勖娣e之中，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開(kāi)發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營(yíng)利性的公共配套設(shè)施，根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 （國(guó)稅發(fā) 200931 號(hào)文）第十七條第二款： “屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。”（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅阂虼?，?/p>

27、為營(yíng)利性配套設(shè)施的地下車(chē)庫(kù)，成本應(yīng)單獨(dú)核算開(kāi)發(fā)成本，將其歸集至 “開(kāi)發(fā)成本 -公共配套設(shè)施（地下車(chē)庫(kù)）”之中，完工后結(jié)轉(zhuǎn)至 “開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 -地下車(chē)庫(kù) ”之中。一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出租的稅務(wù)處理：地下車(chē)庫(kù)對(duì)外出租，直接作為租賃，開(kāi)具租賃業(yè)發(fā)票。（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：按租賃業(yè) 5.5%交納。根據(jù)中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)業(yè)稅額以預(yù)收金額為計(jì)算基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期

28、確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營(yíng)業(yè)稅。（2）土地增值稅：因未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出租的稅務(wù)處理：（3）房產(chǎn)稅：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知（財(cái)稅 2005 181 號(hào)）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的 12%計(jì)征房產(chǎn)稅。（4）土地使用稅：根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2009128 號(hào)）第四條規(guī)定， “關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題： 對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使

29、用稅。（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出租的稅務(wù)處理：其中，已取得地下土地使用權(quán)證的， 按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。對(duì)上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”因此單獨(dú)建造的地下車(chē)庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的 50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。 雖然國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨(dú)建造的地下車(chē)庫(kù)，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，

30、建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出租的稅務(wù)處理：（5）企業(yè)所得稅：根據(jù)中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例第十九條企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此收到的租金全額作為收入計(jì)征所得稅， 而非按會(huì)計(jì)處理做預(yù)收收入再分?jǐn)傊粮髌诖_認(rèn)收入計(jì)征所得稅。 當(dāng)然根據(jù)國(guó)稅函 201079 號(hào)文件的規(guī)定， 如果租金是跨年度而且一次性收取的，則可以分年度確認(rèn)收入。（6）印花稅：租賃收入的千分之一。（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出售的財(cái)稅處理：對(duì)外出售的地下車(chē)庫(kù)應(yīng)作為銷(xiāo)售不

31、動(dòng)產(chǎn)處理， 開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。 在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn) “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn) “開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 -地下車(chē)庫(kù) ”相關(guān)金額至 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ”。（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及附加。（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、對(duì)外出售的財(cái)稅處理：（2）土地增值稅：?jiǎn)为?dú)確認(rèn)收入及增值額，按非普通住宅計(jì)征土地增值稅。（3）房產(chǎn)稅：與住宅等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品類(lèi)似，已銷(xiāo)售的地下車(chē)庫(kù)不交房產(chǎn)稅。（4）土地使用稅：產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移部分，不交土地使用稅。（5）企業(yè)所得稅：與銷(xiāo)售住宅所得稅處理相同。（6）印花稅：按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅率萬(wàn)分之五申報(bào)。（一）開(kāi)發(fā)商單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?、自用的地下

32、車(chē)庫(kù)財(cái)稅處理：自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)庫(kù)， 其處理應(yīng)同房開(kāi)企業(yè)自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相同， 在自用時(shí)將 “開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 -地下車(chē)庫(kù) ”轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。自用部分按財(cái)稅 2005181 號(hào)相關(guān)規(guī)定，對(duì)自用部分房產(chǎn)計(jì)征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨(dú)建造的地下車(chē)庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的 50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。（二）開(kāi)發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)?開(kāi)發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車(chē)庫(kù)， 其建筑面積已分?jǐn)?，其成本已分配至可售面積部分。因此其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施。開(kāi)發(fā)商無(wú)權(quán)對(duì)該地下車(chē)庫(kù)進(jìn)行處置取得收益。根據(jù)國(guó)稅發(fā) 2009 31 號(hào)文第十七條第一款 “屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的， 或無(wú)償贈(zèng)送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 ”因此其建造成本歸集在 “開(kāi)發(fā)成本 -公共配套設(shè)施費(fèi) ”，最后分?jǐn)傊量墒勖娣e成本之中。（二）開(kāi)發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車(chē)庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)?因此對(duì)于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施性質(zhì)的地下車(chē)庫(kù)， 開(kāi)發(fā)商無(wú)權(quán)與業(yè)主單獨(dú)簽訂停車(chē)場(chǎng)車(chē)位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，實(shí)務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應(yīng)歸于無(wú)效。如果小區(qū)業(yè)主需要購(gòu)買(mǎi)或租賃該停車(chē)位使用權(quán)的話(huà)，應(yīng)與小區(qū)業(yè)主委員會(huì)或經(jīng)業(yè)主委員會(huì)授權(quán)委