從SAS99看財務(wù)報表舞弊風(fēng)險因素有效性分析

1、安然事件等財務(wù)務(wù)丑聞以及安安達(dá)信等著名名會計師事務(wù)務(wù)所的審計失失敗導(dǎo)致美國國注冊會計師師協(xié)會（AIICPA）深深刻反思注冊冊會計師對舞舞弊的責(zé)任。22002年110月，AIICPA頒布布了第99號號審計準(zhǔn)則（以以下簡稱SAAS99）財財務(wù)報表審計計中對舞弊的的考慮，取取代了19997年頒布的的第82號審審計準(zhǔn)則（SSAS88），要要求注冊會計計師以更加積積極主動的方方式、近乎懷懷疑一切的職職業(yè)審慎，在在財務(wù)報表審審計中盡可能能發(fā)現(xiàn)和揭露露舞弊行為。筆筆者認(rèn)為，SSAS99所提出出的風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號，對于我國國注冊會計師師判斷被審計計單位是否存存在財務(wù)報表表舞弊極具借借鑒意義。本本文擬通過

2、介介紹和分析SSAS99的的有關(guān)情況，對對注冊會計師師如何有效分分析財務(wù)報表表舞弊風(fēng)險因因素提出一些些建議 一、SASS99的主要要內(nèi)容及其研研究進(jìn)展 為了幫幫助注冊會計計師更有效地地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報報表舞弊，SSAS99從動機(jī)機(jī)/壓力（iincenttive/ppressuure）、機(jī)機(jī)會(oppportunnity)、合合理化借口(ratioonalizzationn)等三個角角度，提出了了識別財務(wù)報報表舞弊的442個風(fēng)險因因素(risskfactoors，也稱稱預(yù)警信號)。SAS99于20002年12月月15日起付付諸實施后，這這42個風(fēng)險險因素對于識識別財務(wù)報表表舞弊是否有有效成為會計計職業(yè)

3、界廣為為關(guān)注的問題題。20055年10月，美美國內(nèi)部審審計師（IInternnalAudittor）雜志志刊登了得克克薩斯-泛美美大學(xué)（UnniverssityofTexass-PanAmeriican）研研究人員對這這42個風(fēng)險險因素有效性性的研究。該該研究以問卷卷調(diào)查的方式式，詢問了一一大批具有豐豐富的利用風(fēng)風(fēng)險因素發(fā)現(xiàn)現(xiàn)財務(wù)報表舞舞弊經(jīng)驗的內(nèi)內(nèi)部審計師。在在接受問卷調(diào)調(diào)查的內(nèi)部審審計師中，超超過81%的的人接受過利利用風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號發(fā)現(xiàn)財務(wù)報報表舞弊的職職業(yè)后續(xù)教育育。 根根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)據(jù)，研究人員員計算了這442個風(fēng)險因因素在發(fā)現(xiàn)財財務(wù)報表舞弊弊方面的有效效性分值（最最有效為5分

4、分，最無效零零分），并按按分值將這442個風(fēng)險因因素的有效性性劃分為三類類：最有效的的風(fēng)險因素、有有效的風(fēng)險因因素和較無效效的風(fēng)險因素素。 11動機(jī)/壓壓力層面的116個風(fēng)險因因素或預(yù)警信信號，其有效效性如表一所所示。 表一：動機(jī)機(jī)/壓力層面面的風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號2機(jī)機(jī)會層面的114個風(fēng)險因因素或預(yù)警信信號，其有效效性如表二所所示。 表二：機(jī)會層面的的風(fēng)險因素或或預(yù)警信號3合理化借口口層面的122個風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號，其有效性性如表三所示示。 表表三：合理化化借口層面的的風(fēng)險因素或或預(yù)警信號 二、分析析與建議 筆者認(rèn)認(rèn)為，SASS99所提出出的風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號，對于我國國注冊會計

5、師師判斷被審計計單位是否存存在財務(wù)報表表舞弊很有借借鑒意義。在在財務(wù)報表審審計中，如果果存在上述風(fēng)風(fēng)險因素或預(yù)預(yù)警信號，注注冊會計師就就應(yīng)當(dāng)保持高高度的職業(yè)懷懷疑態(tài)度，追追加必要的審審計程序，包包括非常規(guī)的的審計程序，如如對被審計單單位沒有意料料到的子公司司、分支機(jī)構(gòu)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營營場所或賬戶戶進(jìn)行突擊抽抽查，直至疑疑慮被消除。 結(jié)合我我國當(dāng)前的實實際，注冊會會計師應(yīng)當(dāng)特特別關(guān)注以下下18個可能能表明被審計計單位存在財財務(wù)報表舞弊弊的風(fēng)險因素素或預(yù)警信號號：（1）高高管人員異常常變動（尤其其是分管財務(wù)務(wù)的高管或主主管會計頻繁繁辭職或被調(diào)調(diào)離）；（22）頻繁變更更會計師事事事務(wù)所（尤其其是被出具“

6、不干凈”審計報告后后更換會計師師事務(wù)所）；（3）被審審計單位陷入入財務(wù)困境（尤尤其是面臨著著退市、銀行行逼債等艱難難處境）；（44）原始憑證證排序與財務(wù)務(wù)報表舞弊相相關(guān)的風(fēng)險因因素或預(yù)警信信號有效性分分值不合常規(guī)規(guī)（如單據(jù)不不全或缺失、銀銀行對賬單出出現(xiàn)呆滯項目目、收款人或或客戶名稱或或地址太普通通、憑證篡改改、付款雷同同、憑證號碼碼順序不合乎乎邏輯、憑證證上字跡可疑疑、以憑證復(fù)復(fù)印件取代原原件等）；（55）會計分錄錄存在瑕疵（如如缺乏原始憑憑證支撐、對對應(yīng)收應(yīng)付款款、收入費(fèi)用用項目進(jìn)行未未加解釋的調(diào)調(diào)整、會計分分錄由異常人人士編制、臨臨近會計期末末編制的異常常會計分錄等等）；（6）盈盈利質(zhì)量

7、與資資產(chǎn)質(zhì)量相互互背離，如在在報告大幅增增長利潤的同同時，不良資資產(chǎn)大量增加加；（7）凈凈利潤與經(jīng)營營活動產(chǎn)生的的現(xiàn)金流量持持續(xù)背離（尤尤其是企業(yè)連連續(xù)盈利，但但經(jīng)營活動產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流流量連續(xù)三年年入不敷出）；（8）銷售售收入與經(jīng)營營活動產(chǎn)生的的現(xiàn)金流量相相互背離；（99）在某個會會計期間出現(xiàn)現(xiàn)“洗大澡”式的資產(chǎn)減減值；（100）將會計估估計變更混淆淆為會計政策策變更；（111）將會計計舞弊解釋為為會計差錯；（12）不不合乎商業(yè)邏邏輯的資產(chǎn)置置換；（133）期末發(fā)生生的異常銷售售（尤其是對對新客戶的大大額銷售）；（14）已已發(fā)貨未開票票的銷售和已已開票未發(fā)貨貨的銷售；（115）前期“銷售”在本期大量量退貨；（116）企業(yè)合合并日前后被被合并企業(yè)的的毛利率差異異懸殊（這可可能意味著被被合并企業(yè)應(yīng)應(yīng)合并方的要要求：推遲確確認(rèn)收入，提提前確認(rèn)損失失；以穩(wěn)健