會(huì)計(jì)造假與審計(jì)對(duì)策

PAGEPAGE7[摘要]本文簡(jiǎn)單介紹了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的一些常見(jiàn)手法及其危害。針對(duì)會(huì)計(jì)造假的不同形式，探討了審計(jì)人員應(yīng)采取的審計(jì)方法。[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)核算粉飾報(bào)表會(huì)計(jì)造假及其危害會(huì)計(jì)造假是指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，違反國(guó)家法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，做假賬和編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。從會(huì)計(jì)信息反映的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)造假表現(xiàn)為兩種類(lèi)型:會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假和會(huì)計(jì)報(bào)表造假。會(huì)計(jì)報(bào)表造假是故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，造成增強(qiáng)獲利能力的假象，從而欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。會(huì)計(jì)事項(xiàng)造假通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐镜馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所有或使用。會(huì)計(jì)造假的危害性很大，具體表現(xiàn)在:會(huì)計(jì)造假所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類(lèi)決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國(guó)家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制;損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序;侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失;通過(guò)隱匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失;助長(zhǎng)個(gè)人貪污腐敗行為的滋生;使尚未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，影響社會(huì)安定。會(huì)計(jì)造假最后所導(dǎo)致的結(jié)果是國(guó)家受損失，少數(shù)人中飽私囊。一、會(huì)計(jì)造假的形式目前，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類(lèi)型:一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn);二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤(rùn)。前者主要是國(guó)有企業(yè)和上市公司，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷;上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價(jià)格的高低。后者主要是私營(yíng)企業(yè)和個(gè)人出資的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@類(lèi)企業(yè)不注重業(yè)績(jī)，更關(guān)心的是如何逃避?chē)?guó)家的稅收，少接收政府有關(guān)部門(mén)的攤派。1.資產(chǎn)虛增(1)費(fèi)用資產(chǎn)化企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)(或商品經(jīng)營(yíng))成本或期間費(fèi)用。但有的企業(yè)卻將部分應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用計(jì)入待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，使得企業(yè)當(dāng)期損益不實(shí);有的企業(yè)待攤費(fèi)用不及時(shí)足額攤銷(xiāo)，而是長(zhǎng)期掛賬，將本屬于期間費(fèi)用的支出列作資產(chǎn)。企業(yè)通過(guò)將費(fèi)用資產(chǎn)化，虛增了企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。(2)存貨不實(shí)有些企業(yè)積壓多年的貨物，或已經(jīng)淘汰過(guò)時(shí)應(yīng)當(dāng)報(bào)廢的物資不做賬務(wù)處理，或存貨的現(xiàn)實(shí)價(jià)格(或可變現(xiàn)價(jià)格)已明顯低于賬面歷史成本價(jià)值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，存貨價(jià)值不實(shí)，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，虛增了企業(yè)存貨價(jià)值。(3)固定資產(chǎn)價(jià)值虛假企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)主要表現(xiàn)在折舊不足、技術(shù)進(jìn)步后造成的無(wú)形損耗不計(jì)、已毀損及不可用或不需用固定資產(chǎn)不處置等，虛增(減)企業(yè)資產(chǎn)。(4)遞延及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)不足遞延及無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按時(shí)足額攤銷(xiāo)，已經(jīng)淘汰過(guò)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)再掛無(wú)形資產(chǎn)賬而應(yīng)當(dāng)將攤余價(jià)值作為期間費(fèi)用計(jì)入損益。而許多企業(yè)對(duì)已經(jīng)沒(méi)有使有價(jià)值或已經(jīng)不可能再給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)不做相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，卻仍然作為資產(chǎn)列賬，虛增了企業(yè)資產(chǎn)。2.負(fù)債不實(shí)(1)應(yīng)付款項(xiàng)高估許多企業(yè)的應(yīng)付款項(xiàng)不及時(shí)或每年與往來(lái)單位核對(duì)確認(rèn)清理，一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的應(yīng)退未退、應(yīng)付未付款項(xiàng)普遍存在，三年以上的應(yīng)付款項(xiàng)(不包括長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng))以及債權(quán)人已經(jīng)不存在的仍掛賬的也不少見(jiàn)，企業(yè)實(shí)際需付債務(wù)小于財(cái)務(wù)賬面?zhèn)鶆?wù)，企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)高估。(2)預(yù)提費(fèi)用不實(shí)許多企業(yè)為了調(diào)節(jié)當(dāng)期損益，不按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求預(yù)提費(fèi)用，而是根據(jù)企業(yè)調(diào)節(jié)損益的需求預(yù)提，有的企業(yè)應(yīng)提的不提或不應(yīng)預(yù)提及多預(yù)提的不及時(shí)沖銷(xiāo)，致使預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目反映不實(shí)。3.虛報(bào)盈虧(1)多計(jì)收入、少計(jì)費(fèi)用有的企業(yè)為了達(dá)到一定的目的，將未實(shí)現(xiàn)的收入作為收入入賬，如在服務(wù)或工程未提供完畢之前，就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);有些企業(yè)虛構(gòu)客戶(hù)虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票，虛列銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款;一些企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的支出不計(jì)入成本，或在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)不按配比原則，故意少轉(zhuǎn)成本，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)成本及庫(kù)存商品的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫(kù)存金額;有的企業(yè)則將有關(guān)費(fèi)用支出單據(jù)壓在銀行未達(dá)賬中，利用“未達(dá)賬項(xiàng)”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。(2)少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用企業(yè)為了達(dá)到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷(xiāo)售特別是一些不需要增值稅發(fā)票的銷(xiāo)售，不按收入確認(rèn)的條件進(jìn)行確認(rèn)，而是長(zhǎng)期掛在預(yù)收賬款或其他應(yīng)付款科目中且金額不變；有的企業(yè)則采取虛列預(yù)提費(fèi)用，多提多攤費(fèi)用的方法，達(dá)到虛減盈利的目的。(3)在建工程長(zhǎng)期掛賬，應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用予以資本化企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)借入資金需按期計(jì)提利息，這部分借款利息在在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前應(yīng)予以資本化。有些企業(yè)工程早已完工，仍長(zhǎng)期掛賬，借款利息仍計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，同時(shí)又可以少提折舊，從兩個(gè)方面來(lái)虛增利潤(rùn)。(4)隨意調(diào)整報(bào)表一些單位為了達(dá)到一些不法目的，隨意調(diào)整報(bào)表金額，人為地加大資產(chǎn)調(diào)整利潤(rùn);或?yàn)榱颂佣?，避免檢查而加大成本費(fèi)用，減小利潤(rùn)，如為了增大管理費(fèi)用，直接在損益中多計(jì)管理費(fèi)用，并在資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)增大應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備金額，造成表賬不符。二、審計(jì)時(shí)應(yīng)采取的對(duì)策審計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)造假的不同形式，應(yīng)采取不同的審計(jì)方法。1.存貨不實(shí)的審計(jì)方法督促被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定規(guī)范會(huì)計(jì)核算，做好存貨基礎(chǔ)工作;根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，嚴(yán)格履行存貨監(jiān)盤(pán)程序。實(shí)施監(jiān)盤(pán)前，充分與被審計(jì)單位溝通，做好具有可操作性的詳盡計(jì)劃;盡可能安排在被審計(jì)單位組織年終盤(pán)點(diǎn)時(shí)進(jìn)行監(jiān)盤(pán)工作，以減少工作量和時(shí)間性差異;實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，不僅要核對(duì)存貨數(shù)量，還要關(guān)注其質(zhì)量狀況。2.虛構(gòu)銷(xiāo)售，虛列應(yīng)收賬款的審計(jì)方法一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對(duì)照企業(yè)的銷(xiāo)售量看是否出現(xiàn)銷(xiāo)售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是檢查企業(yè)年末、季末的銷(xiāo)售合同和發(fā)貨憑證、出庫(kù)記錄等原始憑證，看其有無(wú)出庫(kù)憑證，其手續(xù)是否完整，是否有異常情況；三是對(duì)客戶(hù)單位發(fā)詢(xún)證函進(jìn)行函證，向銷(xiāo)售部門(mén)索取客戶(hù)明細(xì)臺(tái)賬和對(duì)賬單，將之與財(cái)務(wù)上提供的客戶(hù)欠款明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)，以確認(rèn)對(duì)方單位是否欠款。3.少轉(zhuǎn)成本，虛增利潤(rùn)的審計(jì)方法少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本會(huì)導(dǎo)致企業(yè)庫(kù)存商品的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫(kù)存金額。對(duì)這種造假手段的審計(jì)方法，一是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則;二是通過(guò)計(jì)價(jià)測(cè)試，看企業(yè)的期末存貨單價(jià)是否異常;三是通過(guò)抽查盤(pán)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)實(shí)際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進(jìn)行比較，看是否有差異。4.銷(xiāo)售收入不入賬，做其他應(yīng)付款或預(yù)收賬款而隱瞞利潤(rùn)的審計(jì)方法對(duì)此在審計(jì)中應(yīng)采取的對(duì)策：一是檢查進(jìn)貨數(shù)量及期末庫(kù)存數(shù)量并與賬面數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，看是否有異常；二是抽查原始憑證，看其人賬依據(jù)是否合理、充分；三是對(duì)一些金額較大并長(zhǎng)期不動(dòng)的預(yù)收賬款進(jìn)行函證，以便對(duì)其真實(shí)情況進(jìn)行確認(rèn)。5.當(dāng)期費(fèi)用不計(jì)入損益，虛增利潤(rùn)的審計(jì)方法企業(yè)將當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、管理費(fèi)用，虛列在待攤費(fèi)用，遞延資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他應(yīng)收款等科目中，不計(jì)人損益。對(duì)此，審計(jì)時(shí)主要檢查“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”的列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。6.通過(guò)變更固定資產(chǎn)折舊方式操縱利潤(rùn)的審計(jì)方法一是要檢查固定資產(chǎn)賬面原值及凈值是否與使用年限相適應(yīng)，如有些企業(yè)的房屋建筑物已經(jīng)到了報(bào)廢的年限，而賬面反映的凈值還有相當(dāng)大的數(shù)額;二是要檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是否遵循一貫性原則，是否有隨意改變折舊年限和折舊方法的行為。7.通過(guò)變更投資核算方法進(jìn)行利潤(rùn)操縱的審計(jì)方法在被投資企業(yè)盈利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，另一方面卻無(wú)須為這些增加的利潤(rùn)繳納所得稅。對(duì)這種造假手段的審計(jì)對(duì)策是檢查投資企業(yè)的股權(quán)占被投資企業(yè)的股權(quán)百分比，按有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，占被投資企業(yè)25％以上的股權(quán)時(shí)方可采用權(quán)益法核算投資收益。8.應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤(rùn)的審計(jì)方法在實(shí)際工作中，有的單位將無(wú)力消化的固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程支出中。對(duì)此，審計(jì)時(shí)要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)