合并財(cái)務(wù)報(bào)表上(5).ppt

第10章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）,10.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義 10.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論 10.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 10.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 10.5 購(gòu)買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理 10.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理,10.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義,10.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義 10.1.2 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的,10.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義,合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，彌補(bǔ)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。 一般來(lái)說(shuō)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。,10.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義,合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有以下幾方面的作用： 1、為母公司的股東提供決策有用的信息 2、為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供決策有用的信息 3、為企業(yè)管理者提供有用的信息 4、為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息,10.1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)規(guī)模，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策,10.1.2 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的,母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿足其對(duì)企業(yè)集團(tuán)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的需要 （1）放大觀 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)子公司股權(quán)投資”和“投資收益對(duì)子公司投資收益”這樣的總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映。,10.1.2 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的,（2）取代觀 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新的報(bào)表形式來(lái)提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代”原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。,10.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論,10.2.1 母公司理論 10.2.2 實(shí)體理論 10.2.3 所有權(quán)理論,10.2.1 母公司理論,母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來(lái)看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。 這種理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，它不將子公司當(dāng)做獨(dú)立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。,10.2.1 母公司理論,合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，用所有子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益； 合并利潤(rùn)表實(shí)際上是在母公司個(gè)別利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，用子公司的各收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個(gè)別利潤(rùn)表上的“投資收益對(duì)子公司投資收益”項(xiàng)目。合并凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。,10.2.2 實(shí)體理論,實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。 它強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于，提供由不同法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的合并主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的信息。因此，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用。,10.2.2 實(shí)體理論,依據(jù)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),如果母公司未能持有子公司100%的股權(quán),則要將子公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)減負(fù)債后的凈額)區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益。 少數(shù)股東權(quán)益與控股權(quán)益一樣，也屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分。合并利潤(rùn)表上的合并凈利潤(rùn)中，包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額。,10.2.3 所有權(quán)理論,所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。,10.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。因而，不考慮子公司是否資不抵債，是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較?。ㄈ绲陀?0%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。,以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。,下列被投資單位“應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為子公司“并且納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 （1）投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。,投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，包括三種情況： 1）投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 2）投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 3）投資企業(yè)直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。,（2）投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。 1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素： 1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。,3）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。 4）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。,投資企業(yè)不能控制的被投資單位，不屬于投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。例如，已宣告被清理整頓的原子公司，已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再受投資企業(yè)的控制，不再是投資子公司，因而不應(yīng)納入投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。,10.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,10.4.1 設(shè)置合并工作底稿 10.4.2 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總 10.4.3 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄 10.4.4 計(jì)算合并金額 10.4.5 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表,10.4.1 設(shè)置合并工作底稿,1、合并工作底稿的意義與性質(zhì) 合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。 在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、調(diào)整和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。所以，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一步通常是設(shè)置合并工作底稿，也就是要設(shè)計(jì)工作底稿的結(jié)構(gòu)。 合并工作底稿在本質(zhì)上是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所打的草稿。,10.4.1 設(shè)置合并工作底稿,2、合并工作底稿的設(shè)計(jì)思路 由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿在本質(zhì)上是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿，這一性質(zhì)決定了依據(jù)相同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，可以有不同形式的工作底稿，而不同形式的工作底稿往往要求編制不同形式的調(diào)整與抵銷分錄，但調(diào)整與抵銷的最后結(jié)果是相同的，因而據(jù)以編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相同的。,10.4.1 設(shè)置合并工作底稿,在設(shè)計(jì)合并工作底稿時(shí)一般需要考慮以下主要問(wèn)題。 （1）合并工作底稿包括哪些報(bào)表項(xiàng)目。 （2）合并工作底稿的欄目設(shè)置 合并工作底稿的欄目設(shè)置涉及下面兩個(gè)問(wèn)題： 1）是否在工作底稿上先調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)，然后再抵銷。 2）是否設(shè)置單獨(dú)的“少數(shù)股東權(quán)益”欄目。,10.4.2 將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總,將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底稿相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。,10.4.3 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄,1、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要差異 （1）確認(rèn)方面的差異。 （2）計(jì)量方面的差異。 （3）報(bào)告方面的差異。,10.4.3 在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄,2、調(diào)整與抵銷分錄的性質(zhì) 在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整與抵銷，應(yīng)當(dāng)反映以前各期的累積影響。,3、對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷思路 一是基于期末余額的抵銷，也就是將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷； 二是基于期初余額的抵銷，也就是將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。 采用兩種抵銷思路的結(jié)果是相同的。,4、編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟 第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。 第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。 第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。 調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。,10.4.4 計(jì)算合并金額,在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，填入“合并金額”欄。 （1）收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 （2）費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。,10.4.4 計(jì)算合并金額,（3）資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 （4）負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。,10.4.4 計(jì)算合并金額,（5）股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)”部分，其中，“年初未分配利潤(rùn)”、“.年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，“提取盈余公積”、“對(duì)股東的分配”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相同。,10.4.5 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表,根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 以上討論雖然主要是針對(duì)合并利潤(rùn)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表中“未分配利潤(rùn)”部分的，但其基本原理也同樣適用于合并現(xiàn)金流量表的編制以及合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表中的其他項(xiàng)目。,10.5 購(gòu)買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理,10.5.1 控制權(quán)取得日的工作底稿 10.5.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿 10.5.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿,10.5.1 控制權(quán)取得日的工作底稿,在運(yùn)用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，控制權(quán)取得日又常常稱為購(gòu)買日。 按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的控股合并，要采用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而對(duì)于同一控制下的控股合并則采用權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,例10-1 非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。假定P公司207年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。207年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示.在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異,詳細(xì)資料見(jiàn)表10-2.除表10-2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外,其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,1、購(gòu)買日3公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。母公司在購(gòu)買日對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是正確認(rèn)定購(gòu)買日，確定購(gòu)買成本（合并成本）。 P公司207年1月1日以212 000元購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司,因此可知P公司為購(gòu)買方,S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為207年1月1日,合并成本為212 000元。,207年1月1日，為記錄對(duì)S公司的投資,P公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 212 000 貸：銀行存款 212 000,2、購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 運(yùn)用購(gòu)買法編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，關(guān)鍵是要將購(gòu)買成本（合并成本）分配到子公司的各個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目上，也就是要在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，就如同母公司分別購(gòu)買了子公司的單項(xiàng)資產(chǎn)、承擔(dān)了子公司的單項(xiàng)負(fù)債。由于購(gòu)買成本可能大于或小于所取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額，因而還面臨在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上如何處理商譽(yù)（包括正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)）的問(wèn)題。 依據(jù)不同的合并理論，購(gòu)買成本的分?jǐn)偤蜕套u(yù)金額的確定又有所不同。,購(gòu)買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為254 000元(430 000176 000),因此P公司應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為8800元(212 000-254 00080%)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益為50 800元（25400020%）。由于不需要列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)，因此合并價(jià)差既不是母公司理論下所計(jì)算的金額 44 000元（212 000210 00080%），也不是實(shí)體理論下所計(jì)算的金額55 000元（212 00080%-210 000），而是52 800元(212 000-210 00080%)+（254 000-210 000）20%，即不考慮少數(shù)股東權(quán)益部分的商譽(yù)。,207年1月1日P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差與分配見(jiàn)表10-3,(1)將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷,將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益,差異確認(rèn)為合并價(jià)差. 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 52 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益 50 800,（2）沖銷合并價(jià)差，將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。 借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 商譽(yù) 8 800 貸：存貨 10 000 合并價(jià)差 52 800,207年1月1日（購(gòu)買日）P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-4所示。,10.5.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿,例10-2 承例10-1，假定S公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31 000元。P公司于年末對(duì)購(gòu)買S公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試,發(fā)現(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,1、207年度P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。207年P(guān)公司沒(méi)有發(fā)放股利,成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。 2、207年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 在權(quán)益法下,母公司來(lái)自子公司的投資收益應(yīng)根據(jù)子公司在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤(rùn)，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤(rùn)，作為確認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的依據(jù)。,進(jìn)一步假定合并價(jià)差的分配與攤銷如表10-5所示 。,為了簡(jiǎn)化，我們假定對(duì)應(yīng)付債券折價(jià)采用直線法攤銷。則207年S公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配的計(jì)算如表10-6所示。,根據(jù)表10-6，207年末，P公司如果采用權(quán)益法,應(yīng)記錄來(lái)自S公司的投資收益為20 400元,同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法下，207年末P公司對(duì)S公司投資的余額為232 400元(212 000+20 400)。 由于在控制權(quán)取得日后的第一年，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額與成本法下的余額相同，因而可以不作調(diào)整。,（1）抵銷S公司207年度提取的盈余公積。 借：盈余公積2 100 貸：提取盈余公積2 100,（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷。 借：股本普通股50 000 資本公積40 000 盈余公積107 000 年初未分配利潤(rùn)13 000 合并價(jià)差52 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司212 000 少數(shù)股東權(quán)益50 800,(3)沖銷合并價(jià)差,將S公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。 借：固定資產(chǎn)50 000 應(yīng)付債券4 000 商譽(yù)8 800 貸：營(yíng)業(yè)成本10 000 合并價(jià)差52 800,（4）調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債高估和低估數(shù)對(duì)207年度的影響。 （4A）借:管理費(fèi)用5 000 貸:固定資產(chǎn)5 000 (4B)借:財(cái)務(wù)費(fèi)用500 貸:應(yīng)付債券500 (5)反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。 借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)5 100 貸：少數(shù)股東權(quán)益5 100 在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東凈利潤(rùn)應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)中所占的份額5 100元列示。,207年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-7。,10.5.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿,例10-3 承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投資212 000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司207年1月1日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元,208年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54 000元,提取盈余公積5 400元。208年度P公司與S公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表10-9。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,1、208年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 P公司對(duì)S公司的投資采用成本法核算。 （1）208年2月28日,P公司記錄來(lái)自S公司的現(xiàn)金股利12 800元(16 00080%),作為投資收益。 借：銀行存款12 800 貸：投資收益12 800 （2）208年年末，成本法下P公司對(duì)S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不作賬務(wù)處理。,2、208年度P公司合并工作底稿的編制 208年S公司凈利潤(rùn)調(diào)整與分配的計(jì)算如表10-8所示。,在工作底稿上先將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額，然后再抵銷。 需要先確定208年權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的應(yīng)有年初余額，然后將其與成本法下的余額相比較，按二者的差額編制調(diào)整與抵銷分錄。 207年1月1日余額 212 000 S公司207年度凈利潤(rùn)（21 00080%）16 800 合并價(jià)差攤銷： 存貨高估（10 00080%） 8 000 固定資產(chǎn)低估本期應(yīng)增加的折舊 （50 000/1080%） （4 000）,應(yīng)付債券折價(jià)攤銷（4000/880%）（400） 權(quán)益法下應(yīng)有的余額（208年1月1日） 232 400 減：成本法下的余額 212 000 應(yīng)調(diào)整的金額 20 400,因此，工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄為： （1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20 400 貸：年初未分配利潤(rùn)20 400 （2）將母公司確認(rèn)的對(duì)子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表上的“對(duì) 股東的分配”項(xiàng)目相抵銷。 借：投資收益 12 800 少數(shù)股東權(quán)益3 200 貸：對(duì)股東的分配 16 000,（3）抵銷S公司208年度提取的盈余公積。 借：盈余公積5 400 貸：提取盈余公積5 400 (4)將P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額同S公司相應(yīng)的所有者權(quán)益抵銷。 借：股本普通股50 000 資本公積40 000 盈余公積109 100 年初未分配利潤(rùn)31 900 合并價(jià)差57 300 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司232 400 少數(shù)股東權(quán)益55 900,（5）沖銷合并價(jià)差，調(diào)整S公司各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的年初余額。 借：固定資產(chǎn) 45 000 應(yīng)付債券 3 500 商譽(yù) 8 800 貸：合并價(jià)差 57 300 (6)調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債高估和低估數(shù)對(duì)208年度的影響。 （6A）借:管理費(fèi)用 5 000 貸:固定資產(chǎn) 5 000 （6B） 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 貸:應(yīng)付債券 500,(7)反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。 借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)9 700 貸：少數(shù)股東權(quán)益9 700 在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東凈利潤(rùn)應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)中所占的份額9 700元列示。 208年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-9。,10.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理,10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿 10.6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿 10.6.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿,10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并要求將權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于所有同一控制下的企業(yè)合并，而同一控制下的企業(yè)合并所涉及的支付對(duì)價(jià)顯然不限于股份，還可以是非現(xiàn)金資產(chǎn)，甚至是現(xiàn)金。 當(dāng)支付對(duì)價(jià)不是股份時(shí)，所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加或減少資本公積。在需要調(diào)整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再?zèng)_減留存收益。,例10-4,P公司207年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。假定該項(xiàng)控股合并為同一控制下的合并，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價(jià)為400 000元。,1、認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本 P公司207年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知P公司為合并方,S公司為被合并方;合并日為207年1月1日;合并成本為212 000元(控制權(quán)取得日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為210 000元,P公司所占份額為168 000元(210 00080%)。故權(quán)益結(jié)合法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額為168 000元，由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額44 000元，可全數(shù)沖減資本公積。,207年1月1日，為記錄對(duì)S公司的投資,P公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司168 000 資本公積44 000 貸：銀行存款212 000,2、合并工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄 （1）將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷,將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的20%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益。 借：股本50 000 資本公積40 000 盈余公積107 000 未分配利潤(rùn)13 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司168 000 少數(shù)股東權(quán)益42 000,(2)恢復(fù)S公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。 借:資本公積96 000 貸:盈余公積85 600 未分配利潤(rùn)10 400,在權(quán)益結(jié)合法下,合并財(cái)務(wù)報(bào)表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于母公司的份額,以體現(xiàn)母子公司從其成立開(kāi)始即為一體的理念。由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷，要恢復(fù)母公司占子公司盈余公積與未分配利潤(rùn)的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。如果母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不夠沖減，就只能以其余額為限。,20X7年1月1日（購(gòu)買日）P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-10所示。,6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿,例10-5 承例10-4，假定S公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31 900元。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,1、207年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。 207年S公司沒(méi)有發(fā)放股利，成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。 2、207年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄： （1）抵銷S公司207年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。 借：盈余公積420 貸：提取盈余公積420,（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷。 借：股本50 000 資本公積40 000 盈余公積107 000 年初未分配利潤(rùn)13 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司168 000 少數(shù)股東權(quán)益42 000,（3）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于P公司的份額。 借：資本公積96 000 貸：盈余公積85 600 年初未分配利潤(rùn)10 400 （4）反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。 借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)4 200 貸：少數(shù)股東權(quán)益4 200 少數(shù)股東凈利潤(rùn)=21 00020%=4 200（元）,207年的合并報(bào)表工作