會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不完全性的比較思考

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不完全性的比較思考     會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的各個(gè)因素組成了會(huì)計(jì)制定模式，會(huì)計(jì)制定模式的運(yùn)行過(guò)程中存在著各利益集團(tuán)的博弈，因此維持各個(gè)利益集團(tuán)的利益，使博弈的結(jié)果最終達(dá)到均衡就取決于制定模式中各個(gè)因素的性質(zhì)，獨(dú)立性，代表身份等。而在不同的法律框架，政治體制，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，發(fā)展程度和文化背景等的影響下，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的各因素間存在不同的差異性，所以制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性、可行性、獨(dú)立性就有所區(qū)別。下面就從我國(guó)同英、美兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定模式中的一些主要因素進(jìn)行比較來(lái)分析。 一、我國(guó)與英國(guó)、美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)上的比較分析 1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)

2、構(gòu)在各國(guó)的設(shè)定的形式是個(gè)具特點(diǎn)的。但基本上可以將它們劃分為三類，分別是官方機(jī)構(gòu)、半官方機(jī)構(gòu)和民間組織?？梢哉f(shuō)這三種形式的機(jī)構(gòu)在現(xiàn)階段各國(guó)的運(yùn)用中都存在自身的優(yōu)缺點(diǎn)： 一個(gè)國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的選擇上，主要取決于市場(chǎng)、政府和社會(huì)團(tuán)體三方面。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，使得其制定過(guò)程必然引起各利益集團(tuán)的關(guān)注和干涉，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然就成為各利益集團(tuán)協(xié)調(diào)關(guān)系的產(chǎn)物。 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了從“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”（CAP）、“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”（APB）到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(FASB)的演變，現(xiàn)在由FASB負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是在證券交易委員會(huì)的授權(quán)監(jiān)督下，有會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體主持的，F(xiàn)ASB

3、是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，它歸屬于由6個(gè)職業(yè)團(tuán)體代表所組成的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金”（FAF），美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是由民間機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定，但政府對(duì)其日常運(yùn)作及其制度的準(zhǔn)則擁有監(jiān)督權(quán)和最終否定權(quán)，準(zhǔn)則的制定也是建立在發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)以及成熟的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上的在這個(gè)過(guò)程中，每個(gè)利益相關(guān)的實(shí)體都能在準(zhǔn)則的制定博弈中積極參與并貫徹其經(jīng)濟(jì)意圖。同時(shí)促進(jìn)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展，這是一種漸進(jìn)式的發(fā)展。 英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”(ASSC)、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ASC)，到新的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ASB)的演變，現(xiàn)在由ASB負(fù)責(zé)制定英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由純粹的會(huì)計(jì)職業(yè)民間組織發(fā)展

4、成一個(gè)“半獨(dú)立”的機(jī)構(gòu)。 而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有財(cái)政部制定的，由于體制，傳統(tǒng)等情況的限制，形成的是典型的官方制定模式，從博弈的角度看政府在利益集團(tuán)中處于絕對(duì)強(qiáng)勢(shì)地位，就會(huì)將國(guó)家利益放在首位，具有明顯的政治經(jīng)濟(jì)色彩，在制定具體準(zhǔn)則中不由地會(huì)考慮財(cái)政收入，是一種國(guó)家利益保護(hù)傾向，勢(shì)必影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中立性。而作為重要利益相關(guān)者的上市公司管理當(dāng)局在制定博弈中卻沒(méi)有本身該有的積極主動(dòng)參與性，他們只會(huì)在制度形成后從中尋找漏洞，每當(dāng)狀況出現(xiàn)時(shí)，制定當(dāng)局機(jī)構(gòu)就不得不馬上對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成路徑是政府制定制度，到經(jīng)濟(jì)主體利用其不足機(jī)會(huì)行事，到政府的進(jìn)一步完善。所以說(shuō)，如果代表性過(guò)窄，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可

5、能出現(xiàn)偏向性，同時(shí)也會(huì)影響準(zhǔn)則的長(zhǎng)期實(shí)用性和可行性。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到在我國(guó)目前的實(shí)際情況下這是一種必須的經(jīng)歷過(guò)程，這是一種合理但缺乏效率的制度形成過(guò)程。 二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的比較分析 在美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中，有7名專職委員：3名來(lái)自職業(yè)會(huì)計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）界，2名來(lái)自實(shí)業(yè)界，學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)和政府各一名。可見，F(xiàn)ASB的成員來(lái)自社會(huì)各界，而且7位委員全是專職人員。英國(guó)ASB成員來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券交易所、銀行和上市公司等多方面，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的9位成員中，除ASB主席和技術(shù)主任是專職人員外，其他都是兼職人員。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定，但具體參與制定的人員也并不僅僅局限于財(cái)政部官

6、員，還包括通過(guò)世界銀行技術(shù)援助資金聘請(qǐng)的由德勤國(guó)際會(huì)計(jì)公司有關(guān)人員組成的國(guó)外咨詢專家組和由學(xué)術(shù)界、政府部門，企業(yè)界等代表組成的國(guó)內(nèi)咨詢專家組。 因此，上述的各個(gè)國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員的組成方面有來(lái)自各界的利益集團(tuán)的代表的參與，這樣在制定可以有效的做到對(duì)各個(gè)利益集團(tuán)之間的利益進(jìn)行協(xié)調(diào)。但是各利益集團(tuán)參與準(zhǔn)則制定的程度的大小和施加影響的大小還是存在比較大的差別的。 三、準(zhǔn)則制定程序比較分析 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草、討論、征求意見、批準(zhǔn)和發(fā)布的全過(guò)程以及所采用的方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，與它的制定程序密切相關(guān)。所以各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序一般都具有類似的一些步驟，但各個(gè)國(guó)家在制定中計(jì)準(zhǔn)則制

7、定程序中所體現(xiàn)的公開性和理論的支持方面卻存在差異。 美國(guó)FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用的是“充分程序”（due process），它包括以下8個(gè)具體步驟： 篩選報(bào)告的問(wèn)題并確定列入委員會(huì)日程表的項(xiàng)目； 任命由會(huì)計(jì)界和工商界諳熟會(huì)計(jì)知識(shí)的人員組成專題研究組。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的技術(shù)人員在向?qū)ｎ}研究組進(jìn)行咨詢的基礎(chǔ)上，擬訂一份關(guān)于所報(bào)告問(wèn)題的討論備忘錄，討論備忘錄陳列基本問(wèn)題和所考慮的基本方法； 討論備忘錄向公眾公開至少60天，以便公眾審驗(yàn)； 舉行公開聽證會(huì)，以征求各種可能的情況下準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)的意見； 根據(jù)所收到的各種口頭和書面的意見，委員會(huì)擬訂一份要制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的征求意見稿。與討論備忘

8、錄所不同的是，征求意見稿明確表明委員會(huì)對(duì)所報(bào)告問(wèn)題的明確態(tài)度； 征求意見稿至少向公眾公開30天，以便公眾審驗(yàn)； 再次舉行公開聽證會(huì)，以收集關(guān)于征求意見稿優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)的意見； 委員會(huì)再次根據(jù)所收到的各種口頭和書面的意見，作出決定：采納征求意見稿，并作出正式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告；對(duì)征求意見稿進(jìn)行修改，并再次遵循“充分程序”；、推遲發(fā)布準(zhǔn)則并將項(xiàng)目保持在日程表上；不發(fā)布準(zhǔn)則，并竟該項(xiàng)目從日程表上取消。 同樣，英國(guó)從討論備忘錄到準(zhǔn)則征求意見稿全部對(duì)外公開，必要時(shí)還舉行公開聽證活動(dòng)等，基本上，英國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序中也采用了充分程序。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的討論備忘錄向社會(huì)公眾傳遞了該項(xiàng)目中所存在的問(wèn)題

9、以及可能解決的途徑，這些內(nèi)容不帶有任何財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的傾向性意見，而且給公眾提供了一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的反饋意見的時(shí)間，征求意見的時(shí)間最低限度為90天?？梢哉f(shuō)，美國(guó)和英國(guó)在制定程序過(guò)程，就是公眾充分參與過(guò)程，也是充分運(yùn)用公眾知識(shí)的過(guò)程，這也是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度基礎(chǔ)。 而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草人根據(jù)自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告起草的研究報(bào)告，沒(méi)有向社會(huì)公眾公開。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中有著保密性的特征，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草擬訂過(guò)程對(duì)普通公眾而言卻是保密的，缺乏多次征求的環(huán)節(jié)，對(duì)于準(zhǔn)則制定過(guò)程中背景材料和討論情況也是很少向外界披露，這使有動(dòng)力參與準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者被拒之門外，而且我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

10、則向社會(huì)公眾征求意見的時(shí)間也不過(guò)穩(wěn)定，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見時(shí)間安排方面沒(méi)有固定的規(guī)定，實(shí)際中各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見的時(shí)間也很不相同， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程還有依附性的特點(diǎn)，整個(gè)準(zhǔn)則制定過(guò)程對(duì)政府機(jī)構(gòu)存在依附性，過(guò)于依賴政府機(jī)構(gòu)必然帶來(lái)較多官方干預(yù)，這時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定這樣一個(gè)技術(shù)性強(qiáng)的過(guò)程而言，必然影響其質(zhì)量水平。 四、比較借鑒與啟示 在我國(guó)忙于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的今天，制定出高質(zhì)量水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因從我國(guó)具體國(guó)情出發(fā)，著力于對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重組、準(zhǔn)則制定人員結(jié)構(gòu)的調(diào)整、準(zhǔn)則制定程序的改善以及“概念框架”的建設(shè)等。積極并有選擇地借鑒美國(guó)的發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，建立起適合我國(guó)國(guó)情又能與國(guó)際會(huì)計(jì)先

11、進(jìn)準(zhǔn)則接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 第一，在保證權(quán)威性的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性 恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是應(yīng)有廣泛的代表性和相對(duì)的獨(dú)立性，并能維護(hù)決大多數(shù)人的利益的。所以在選擇官方機(jī)構(gòu)、半官方機(jī)構(gòu)還是民間組織來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與我國(guó)的具體國(guó)情相聯(lián)系。目前，我國(guó)的民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織規(guī)模和水平都有限，以至在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的完全性還未具備。所以，我國(guó)以財(cái)政部來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目前還是一個(gè)比較好的選擇?？梢砸揽空膹?qiáng)制性和權(quán)威性來(lái)有效地協(xié)調(diào)各方的利益，減少準(zhǔn)則可選擇的空間。但從美國(guó)機(jī)構(gòu)變換的歷程來(lái)看，獨(dú)立性的趨向顯而易見的。應(yīng)此，在不減弱政府權(quán)威性的前提下，我國(guó)官方機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則的制定上應(yīng)充分利用民間組織在準(zhǔn)則制定

12、上的專業(yè)性和公正性。在技術(shù)等方面減少干預(yù)，而擁有最終的選擇和否定權(quán)。 第二， 增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的廣泛代表性和提高專業(yè)素質(zhì) 高素質(zhì)的代表性廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員是保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性和公正性的重要條件。我國(guó)的準(zhǔn)則制定人員中在政府官員、理論界的代表比較多。而企業(yè)界的參與卻相對(duì)比較少，這樣不利于各經(jīng)濟(jì)利益團(tuán)體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中作用的發(fā)揮。所以，一方面在制定人員的構(gòu)成中，要吸納更多的專職的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專家可以從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍中篩選參與人員。另一方面，國(guó)家在培養(yǎng)專業(yè)人才的投入中，設(shè)置各種會(huì)計(jì)教育機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)和提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和工作熱情。 第三，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開性和公眾的參與程度 準(zhǔn)則制定

13、過(guò)程需要的是利益團(tuán)體的積極參與，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程既是各方利益的博弈過(guò)程。而在我國(guó)即使是上市公司這樣的利益相關(guān)者也很少參與到這過(guò)程中。使得存在準(zhǔn)則參與博弈的主體不齊全的狀況。而應(yīng)讓政府與企業(yè)在公平、公正、公開的環(huán)境下多次博弈，使得它們各自的利益得到更好的維護(hù)。這就要建立在各方掌握的信息相對(duì)充分的基礎(chǔ)上，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中增加其公開性，雖然不可以照搬英、美等國(guó)家的準(zhǔn)則制定的“充分程序”，但我們可以借鑒其科學(xué)的方面，如為公眾提供穩(wěn)定而且比較充足的反饋意見的時(shí)間，在有必要的情況下，舉行公開聽證會(huì)，在所收集的反饋意見的處理上，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要給予充分的重視，這必將使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有公眾接受性與科學(xué)性，同時(shí)也可有效減少準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的障礙。 第四，建設(shè)“概念框架”，加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo) 英、美等國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定