新準(zhǔn)則下哪些業(yè)務(wù)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

1、新準(zhǔn)則下哪些業(yè)務(wù)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益要素中,專門(mén)列出了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,并對(duì)這一概念進(jìn)行了較為全面的解釋。但是,在諸多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,卻未見(jiàn)實(shí)際的會(huì)計(jì)科目,在資產(chǎn)負(fù)債表中也沒(méi)有專門(mén)項(xiàng)目,只是在所有者權(quán)益變動(dòng)表中才能見(jiàn)到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此,在基本準(zhǔn)則中大潑筆墨的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn),是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的困惑之一,本文對(duì)此作一探討。一、準(zhǔn)則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有這樣的解釋:“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者

2、向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失?！睂?duì)其進(jìn)一步解釋為:“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”:“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)用指南中,可以找到直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容,即:可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額;權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響;與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響。除此之外,筆者在具體準(zhǔn)則中找到的其他項(xiàng)目有:固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng);以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或

3、其他方提供服務(wù)而形成的費(fèi)用額;利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí),屬于有效套期的部分;等等。從上面的幾種業(yè)務(wù)可知:這類業(yè)務(wù)大多存在于企業(yè)會(huì)計(jì)處理體系的“邊邊角角”,雖計(jì)入了所有者權(quán)益,但均為較復(fù)雜的業(yè)務(wù),容易與直接計(jì)入本期損益的事項(xiàng)相混淆。二、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分析分析直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理,能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務(wù)計(jì)入了所有者權(quán)益,但究其實(shí)質(zhì),仍屬于“利得和損失”,與本期損益密切相關(guān)。因此,筆者對(duì)這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分別進(jìn)行分析,以探明其特殊之處。(一可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額的賬務(wù)處理分析按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,如果可供出售金融資產(chǎn)的

4、公允價(jià)值上升,增加“資本公積其他資本公積”;反之,則減少資本公積。但是,如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關(guān)因素后,預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的,則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失。另外,如果對(duì)外出售金融資產(chǎn),則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益,即計(jì)入投資收益。與上述事項(xiàng)關(guān)系最為密切的應(yīng)是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),但二者的會(huì)計(jì)處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入本期損益的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,待對(duì)外銷售之后,再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論,二者之間的根本區(qū)別在于未對(duì)外售出時(shí)的價(jià)格變動(dòng)是計(jì)入本期損益,還是計(jì)

5、入所有者權(quán)益。(二權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的賬務(wù)處理分析對(duì)于被投資單位除凈利潤(rùn)以外其他所有者權(quán)益的變動(dòng),在持股比例不變的情況下,企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少“資本公積其他資本公積”。如果該項(xiàng)投資被處置,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的部分。由于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司要采用成本法進(jìn)行期末長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量,因此此類事項(xiàng)只發(fā)生于非納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資企業(yè),記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況,可視為長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的價(jià)值對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。(三與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅的賬務(wù)處理分析在實(shí)務(wù)工作中,這樣的事項(xiàng)主要分為兩

6、個(gè)方面:資產(chǎn)負(fù)債表日,與直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),要貸記“資本公積其他資本公積”,與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,則借記“資本公積其他資本公積”,而不構(gòu)成所得稅費(fèi)用。同樣,如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化,也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。進(jìn)一步分析可看出:可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得的損失,同樣是遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)的形成因素。因此,在會(huì)計(jì)期末計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),又反過(guò)來(lái)沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益,即資本公積。這樣的會(huì)計(jì)處理形成了與所得稅費(fèi)用方式相似,但對(duì)本期損益無(wú)影響的另一處理線索。(四固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)

7、處理分析這也是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準(zhǔn)則的要求,自用房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額為利得,增加“資本公積其他資本公積”,計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額作為損失,計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)外支出。推理可知,若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值低于歷史成本,而后公允價(jià)值上升,記錄的營(yíng)業(yè)外支出將被增長(zhǎng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益所抵銷;反之則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的借方而再

8、次減少本期利潤(rùn)。相反,若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值高于歷史成本,則無(wú)論而后公允價(jià)值上升還是下降,記錄的資本公積都被保留,而將公允價(jià)值變動(dòng)的部分計(jì)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時(shí),所記錄的資本公積、營(yíng)業(yè)外支出乃至公允價(jià)值變動(dòng)損益,都要轉(zhuǎn)為投資收益,從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計(jì)稅收益時(shí)的重要作用。由此可見(jiàn),直接計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價(jià)值高于歷史成本的部分,且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值之時(shí)。(五以權(quán)益結(jié)算的股份支付而形成費(fèi)用的賬務(wù)處理分析對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用,相應(yīng)增加“資本公積其他資本公積”,不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)

9、,即在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日,企業(yè)則應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢,應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn),不沖減成本費(fèi)用。但是,如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,則要按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的價(jià)值重新計(jì)量,確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬;而在實(shí)際支付時(shí),應(yīng)付職工薪酬公允價(jià)值的變動(dòng)則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。通過(guò)二者的對(duì)比可以看出,作為直接計(jì)入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán),轉(zhuǎn)為股

10、本和股本溢價(jià);若未行權(quán),則轉(zhuǎn)為未分配利潤(rùn)。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。(六利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí)屬于有效套期的賬務(wù)處理分析按照新準(zhǔn)則的要求,在資產(chǎn)負(fù)債表日,滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失,屬于有效套期的,借記或貸記有關(guān)科目,貸記或借記“資本公積其他資本公積”;待預(yù)期銷售交易實(shí)際發(fā)生時(shí),再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入,或者是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不再作為套期工具、被套期項(xiàng)目的,做相反的會(huì)計(jì)分錄予以轉(zhuǎn)回,并將計(jì)入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目或公允價(jià)值變動(dòng)損益。反之,如果形成的利得和損失屬于無(wú)效套期,其會(huì)計(jì)處理則要直接借記或貸記有關(guān)科目,貸記

11、或借記公允價(jià)值變動(dòng)損益?？梢?jiàn),即使是有效套期,計(jì)入資本公積的項(xiàng)目也只是“暫?！庇谫Y產(chǎn)、負(fù)債,或者是計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目的“過(guò)渡”,基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項(xiàng)目。三、對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的實(shí)質(zhì)性分析通過(guò)對(duì)上述六類基本業(yè)務(wù)的分析可以看出:直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性,體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主、遵循謹(jǐn)慎原則的調(diào)整事項(xiàng)。(一多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項(xiàng)的價(jià)值反映一般會(huì)計(jì)要素的數(shù)額變動(dòng),如收入的形成和費(fèi)用的發(fā)生,會(huì)伴有貨幣資金的收付,或者是財(cái)產(chǎn)物資的流動(dòng)。但是,直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生,多是資產(chǎn)等自身計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變動(dòng),或者是其他資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總體價(jià)值變動(dòng)的影

12、響額。這樣的變動(dòng)大多表現(xiàn)為與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的事項(xiàng),由此形成的利得和損失較為抽象,甚至于難以“琢磨”。所以,本文將這樣的業(yè)務(wù)事項(xiàng)稱為“虛擬”事項(xiàng)。對(duì)上面的六類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后可以看到,直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,多是由“虛擬”事項(xiàng)構(gòu)成的。(二遵循謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn)重點(diǎn)體現(xiàn)在兩方面:一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不同的會(huì)計(jì)處理要求,二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)不同的會(huì)計(jì)處理要求。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看,由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時(shí)出售,將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入本期損益就會(huì)存有較大的不確定因素。因此,在按照公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的同時(shí),將價(jià)值變

13、動(dòng)數(shù)額直接計(jì)入所有者權(quán)益,就可在準(zhǔn)確反映資產(chǎn)狀況的同時(shí),謹(jǐn)慎地確定本期損益,從而向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有利于決策的會(huì)計(jì)信息。反之,如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣在公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)即期確認(rèn)損益,投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計(jì)量方式之時(shí)就將計(jì)價(jià)差異直接計(jì)入當(dāng)期損益,公允價(jià)值變動(dòng)損益的范圍就會(huì)不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大,以至于使會(huì)計(jì)信息難以遵循其質(zhì)量要求。(三由此形成的權(quán)益是與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等對(duì)稱的調(diào)整項(xiàng)目從前述內(nèi)容可知,如果將利得和損失計(jì)入所有者權(quán)益之后,相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目得到了處置,那么由于價(jià)值變動(dòng)而暫時(shí)記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動(dòng),這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會(huì)計(jì)的一般要素變動(dòng)來(lái)看,與收入對(duì)應(yīng)