一、存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異

1、企業(yè)所得稅稅會(huì)差異分析之企業(yè)所得稅稅會(huì)差異分析之存貨存貨浦新財(cái)稅浦新財(cái)稅 劉遠(yuǎn)紅劉遠(yuǎn)紅聲明聲明 本次講課不代表稅務(wù)部門對(duì)政策的解讀，本課件以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例為基礎(chǔ)，共同探討不同業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理，以及企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異，為企業(yè)財(cái)稅人員理解企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確進(jìn)行納稅調(diào)整和申報(bào)提供幫助。本課件如有不足不處，誠(chéng)盼各位朋友給予批評(píng)指正！企業(yè)所得企業(yè)所得稅稅會(huì)稅稅會(huì)差異差異分析分析之之存貨存貨一、一、存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異二、二、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的差異三、三、存貨攤銷方法的差異四、四、存貨期末計(jì)量的差異五、五、存貨盤虧與毀損的差異1、外購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第六

2、條，存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十條、七十二條，通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。外購(gòu)存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定基本一致，一般情況下無(wú)差異，如果存貨未按規(guī)定取得合法的稅前扣除憑證，則計(jì)稅基礎(chǔ)為零。企業(yè)所得稅匯算清繳期滿前，納稅年度允許扣除的金額，應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票而未發(fā)票的部分，暫不允許在稅前扣除，待取得補(bǔ)開發(fā)票時(shí)，追補(bǔ)扣除，追補(bǔ)期五年。對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中應(yīng)取得未取得發(fā)票的金額進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，需考慮存貨計(jì)價(jià)方法確定領(lǐng)用原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按照期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、本年度已銷產(chǎn)品成

3、本的比例計(jì)算本年度未取得發(fā)票的金額。【例1 】 一般納稅人新浦公司2017年初原材料1000萬(wàn)元，本期購(gòu)進(jìn)原材料3000萬(wàn)元，公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采取加權(quán)平均法，生產(chǎn)領(lǐng)用原材料3500萬(wàn)元，期末原材料余額500萬(wàn)元，期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、本年度已銷產(chǎn)成品成本分別為：1000萬(wàn)元、600萬(wàn)元、4000萬(wàn)元。假設(shè)本期購(gòu)進(jìn)存貨3000萬(wàn)元中600萬(wàn)元在2018年5月31日前未取得增值 稅專用發(fā)票，因此，該600萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)為零。（1）考慮存貨計(jì)價(jià)方法確定領(lǐng)用原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)= 600 3500 （1000+3000） = 525（萬(wàn)元）（2）2018年度應(yīng)調(diào)增所得額=525 4000 （1000+600+

4、4000） = 375 （萬(wàn)元）2、自制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第五條，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。稅法上自制存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)基本相同，但如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則出現(xiàn)稅會(huì)差異，三種情形如下：1）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。2）企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計(jì)付的利息。國(guó)稅函2009312號(hào)3）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得

5、額時(shí)扣除。上述差異，如進(jìn)行了資本化處理，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)小于會(huì)計(jì)成本。3、接受捐贈(zèng)企業(yè)接受受贈(zèng)的存貨，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)接受來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的非貨幣性資產(chǎn)，按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在使用公允價(jià)值時(shí)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)無(wú)差異，但稅法沒有提名義金額，并且稅法上規(guī)定縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，以及明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，指定了專門用途并按規(guī)定進(jìn)行管理的，按照政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。4、接受投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第十一條，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值

6、確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。企業(yè)所得法關(guān)于接受投資存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)和初始計(jì)量基本相同，但在下列情形會(huì)出現(xiàn)差異：1）企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。2）100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制企業(yè)之間按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)存貨且符合相關(guān)條件的，以被劃轉(zhuǎn)存貨的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。財(cái)稅2014109號(hào)5、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定 在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，有確鑿

7、證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。在該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，對(duì)于換入資產(chǎn)的采用成本模式計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例七十二條，以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本相同，但在采用成本模式計(jì)量時(shí)，存在差異。換出資產(chǎn)需視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得，未來處置換入的存貨時(shí)，作相反的納稅調(diào)整。6、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組第十條，以存貨清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的存貨

8、按其公允價(jià)值入賬，重組的債權(quán)的賬面余額與受讓的存貨的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函2009828號(hào)），以存貨抵償債務(wù)、應(yīng)視同銷售計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。以債務(wù)重組換入存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本是一致，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)（含存貨）抵償債務(wù)方式的債務(wù)重組中，債權(quán)人只涉及到壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，債務(wù)人可能涉及到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。7、企業(yè)合并合并取得的資產(chǎn)（含存貨）的初始計(jì)量按照合并準(zhǔn)則執(zhí)行，計(jì)稅基礎(chǔ)按照關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理若干問題的通知（財(cái)稅2

9、00959號(hào)）規(guī)定執(zhí)行。 特殊重組條件（5個(gè)條件，股權(quán)支付不低于85%以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并）會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)分類分類一般重組一般重組特殊重組特殊重組初始計(jì)量計(jì)稅基礎(chǔ)初始計(jì)量計(jì)稅基礎(chǔ)同一控制原賬面價(jià)值公允價(jià)值原賬面價(jià)值原計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付所含的應(yīng)稅所得或損失非同一控制公允價(jià)值公允價(jià)值公允價(jià)值原計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付所含的應(yīng)稅所得或損失企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第十四條 ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。企業(yè)發(fā)出的存貨，可以按實(shí)際成本核算，也可以按照計(jì)劃成本核算，但資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)調(diào)整為按實(shí)際成本核算。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例七十三條 ，企業(yè)使用或者銷售的存貨

10、的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨取消了后進(jìn)先出法，稅法對(duì)后進(jìn)先出法也禁止使用。存貨的領(lǐng)用與發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。但企業(yè)隨意改變了計(jì)價(jià)方法，于年度納稅申報(bào)時(shí)，未說明變更原因，不能提供有關(guān)資料，或雖進(jìn)行了說明，但變更沒有合理的經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)核算需要，以及改變計(jì)算方法前后銜接不合理、存在計(jì)算錯(cuò)誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人減少的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第二十條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)所得稅法第十五條，企業(yè)使

11、用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由此可見，低值易耗品可以在實(shí)際領(lǐng)用時(shí)一次性扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了分期攤銷法。會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法的不同會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間存在差異。例如，會(huì)計(jì)選擇五五攤銷法，而稅法選擇一次攤銷法，若該項(xiàng)低值易耗的領(lǐng)用與報(bào)廢分屬于兩個(gè)不同年度，則領(lǐng)用年度應(yīng)當(dāng)調(diào)減所得，實(shí)際報(bào)廢年度作相反的納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十五條，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后金額。企

12、業(yè)所得稅前允許的除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。已提取減值準(zhǔn)備，已調(diào)增納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法：年末余額年初余額0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額年末余額年初余額年末余額年初余額0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額年末余額年初余額【例2】 宏遠(yuǎn)公司采用類別法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（1）2017年12月31日，存貨的賬面余額為80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值70萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為10萬(wàn)元。賬務(wù)處理如

13、下： 借：資產(chǎn)減值損失 100,000.00 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)增100, 000.00元（2）2018年12月31日，存貨的賬面余額為65萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 50,000.00 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)增50 ,000.00元（3）2019年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值77萬(wàn)元，由應(yīng)沖減計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下： 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 120,000.00 貸：資產(chǎn)減值損失 120,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)減120,000.00元（4）

14、2020年4月，將該批存貨的80%對(duì)外出售，取得收入80萬(wàn)元，年末對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作調(diào)整。對(duì)外出售時(shí)，賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 904,000.00 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800,000.00 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 104,000.00 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 616,000.00 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24,000.00（100000+50 000120000）80% 貸：庫(kù)存商品 640,000.00（80000080%）稅務(wù)處理：納稅調(diào)減24,000.00元會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨第二十一條，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。企業(yè)所得稅法企業(yè)盤虧的存貨，以該存貨成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨盤虧損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)