增值稅轉(zhuǎn)型后建安企業(yè)的稅務(wù)籌劃

1、增值稅轉(zhuǎn)型后建安企業(yè)的稅務(wù)籌劃一、問題背景中華人民共和國增值稅暫行條例 （以下簡稱“暫行條例” ）于 2009年1月 1 日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購入固定資產(chǎn) 的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、 材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無法 提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票， 這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。 如滿足客戶要 求提供增值稅專用發(fā)票， 許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下， 必然要求設(shè)備材料與勞 務(wù)在形式上和實(shí)質(zhì)上發(fā)生分離：（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式

2、變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包 合同;（二）實(shí)質(zhì)上分離，是指甲供設(shè)備或材料，建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。 對形式上的分離來講，由于銷售和勞務(wù)對象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設(shè) 備材料價值往往超過兩者合計(jì)總價值的 50%。因此，按增值稅實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定以及國稅 部門一貫做法， 取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅。 即 使不存在以上風(fēng)險，營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)， 對于應(yīng)征增值稅的設(shè)備材料又增加了一道營業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重稅負(fù)。對實(shí)質(zhì)上的分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營 業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵

3、的是還會使工程利潤空間變窄。因此建安企業(yè)就要做好應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃， 以應(yīng)對部分客戶獲取增值稅專用 發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。二、對客戶增值稅抵扣問題的分析在實(shí)務(wù)中， 我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票， 也存在不能抵 扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：（ 一 ） 暫行條例第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理 修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅 ; 以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購 進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中

4、抵扣 ; 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條 例實(shí)施細(xì)則 （ 以下簡稱“實(shí)施細(xì)則” ）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng) 繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù) 業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電 通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。（二） 房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。實(shí)施細(xì)則對不動產(chǎn)的概念 也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變 的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾 不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)

5、在建工程。通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題：1、建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的客戶沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。2、工程中明確屬于不動產(chǎn)的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。3、建安企業(yè)應(yīng)判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，應(yīng)該提 前與客戶做好協(xié)商和溝通， 說服其沒有必要取得增值稅專用發(fā)票， 而導(dǎo)致成本增加以及多 抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險。三、可供選擇的方案建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：( 一 ) 分開納稅建安企業(yè)對合同涉及的設(shè)備、材料

6、繳納增值稅，安裝服務(wù)繳納營業(yè)稅。該方式在以下 兩種情況下可以做到： (1) 根據(jù)實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自 產(chǎn)貨物的行為 ;(2) 分別核算的兼營行為。(二) 全額繳納增值稅改變行業(yè)性質(zhì)，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點(diǎn)是： (1) 能向客 戶完全提供增值稅專用發(fā)票 ;(2) 能將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給對方企業(yè)， 不影響建安企業(yè)利潤空 間。缺點(diǎn)是： (1) 稅務(wù)上操作性不強(qiáng)，建安企業(yè)屬于法定營業(yè)稅納稅人 ;(2) 即使可行，若 毛利較高則造成稅負(fù)過高 ;(3) 客戶獲取增值稅專用發(fā)票， 也未必能抵扣 ;(4) 扣繳分包方營 業(yè)稅存在流轉(zhuǎn)稅沖突。(三) 分離設(shè)備材料分

7、離設(shè)備材料，是指將設(shè)備和材料完全由甲方自行提供， 建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)， 包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。形式上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關(guān)聯(lián)方( 須增值稅一般納稅人)采購。優(yōu)點(diǎn)是： (1) 關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備材料的增值稅專用發(fā)票。 (2) 關(guān) 聯(lián)方之間可以轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)是： (1) 由于剝離設(shè)備材 料，產(chǎn)值可能大幅縮水， 導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響 ;(2) 存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉 稅風(fēng)險 ;(3) 利潤空間暴露，利潤可能下降。 (4) 營業(yè)稅稅負(fù)并無過多減輕。實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。

8、該方式 不利之處顯而易見： (1) 建安企業(yè)，包括關(guān)聯(lián)方，整體產(chǎn)值大幅縮水，企業(yè)資質(zhì)年檢受到 影響 ;(2) 導(dǎo)致許多建安企業(yè)成為純勞務(wù)型企業(yè)，無利可圖。(四) 僅分離設(shè)備僅分離設(shè)備，是指將設(shè)備完全由甲方自行提供， 建安企業(yè)成為提供勞務(wù)和材料的企業(yè)， 也包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。形式上分離， 是指設(shè)備采用甲供形式， 但要求其向建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。 優(yōu)點(diǎn)是：(1) 關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備的增值稅專用發(fā)票 ;(2) 能最大限度地保留利潤空間。 缺點(diǎn)是：(1) 產(chǎn)值和利潤受到一定影響 ;(2) 存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。缺點(diǎn)

9、： (1) 設(shè)備分離，產(chǎn)值和利潤受到影響，但比較保留勞務(wù)和材料，所受影響次之 ;(2) 仍無法提供 包括材料在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票。(五) 分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人原理是建安企業(yè)分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負(fù)條件和其他要求， 經(jīng)營各自的工程業(yè)務(wù)，前提條件是分離實(shí)體也能取得相應(yīng)的建安資質(zhì)。該方案思路如下： (1) 測算企業(yè)各類工程的增值稅與營業(yè)稅稅負(fù) ;(2) 保留母公司的營 業(yè)稅納稅人性質(zhì)， 同時成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司， 性質(zhì)為銷售設(shè)備材 料為主、安裝為輔的商貿(mào)企業(yè) ;(3) 子公司經(jīng)營增值稅稅負(fù)較輕或稅負(fù)相當(dāng)?shù)墓こ虡I(yè)務(wù) ;(4) 母公司繼續(xù)經(jīng)營營業(yè)稅稅負(fù)較

10、輕的工程業(yè)務(wù)。新增工程業(yè)務(wù)，根據(jù)稅負(fù)測算，并與客戶充 分溝通，來選擇經(jīng)營主體。該方案優(yōu)點(diǎn)： (1) 解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾 ;(2) 關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移收入， 能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)： (1) 如果建安企業(yè)各項(xiàng)目毛利均較高，稅負(fù)可能 增加 ;(2) 存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。 (3) 對母公司而言，如果對方索取增值 稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負(fù)較輕，可以與客戶協(xié)商來解決。由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多， 以及企業(yè)特點(diǎn)較多， 因此建安企業(yè)可以通過與 客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實(shí)際情況來選擇方案以應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型。四、案例( 一 ) 企業(yè)基本情況某國有控股公司，

11、下屬獨(dú)立核算省內(nèi)兩家獨(dú)立核算分公司。 集團(tuán)及分公司主要從事電 力施工安裝、咨詢等， 2009 年集團(tuán)預(yù)計(jì)能實(shí)現(xiàn)收入約為 10億元，該集團(tuán)合同采用包工包料的形式 (其中勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)值約 4.9 億元，設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值 2.8 億，材料產(chǎn)值 2.3 億) 。成本約 8.83 億元(其中勞務(wù)成本 3.95 億，外包費(fèi)用 1 億，設(shè)備成本 2.67 億，材料成本 2.21 億)。 增值稅轉(zhuǎn)型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關(guān)設(shè)備、材料的增值稅專用發(fā)票。該公司聘請注冊進(jìn)行專項(xiàng)咨詢籌劃，稅務(wù)師了解情況如下：(1) 公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團(tuán)進(jìn)行簽訂總包合 同，主體工程由分公司負(fù)責(zé)

12、工程施工及設(shè)備購置及安裝。(2) 由于財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知 財(cái)稅200316 號 文件規(guī)定： “通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、 光纜和構(gòu)成管道工程主體的防 腐管段、管件 ( 彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭 ) 、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金 屬容器等物品均屬于設(shè)備， 其價值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。 其他建筑安裝工程的計(jì) 稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值， 具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列 舉?！痹撈髽I(yè)所在省份也發(fā)布相關(guān)文件，列舉了設(shè)備名單。(3) 總承包合同可以按需求分割為設(shè)備及建安勞務(wù)，分別簽訂是可行的。(4) 工程所需設(shè)備材料，均有負(fù)

13、責(zé)施工的分公司購買，沒有自產(chǎn)設(shè)備材料。(5) 工程所需材料除合總包合同中列明的設(shè)備材料外，客戶還自己采購設(shè)備材料用于 工程。(二) 納稅現(xiàn)狀該公司目前主營業(yè)務(wù)按建筑業(yè) 3%全額繳納營業(yè)稅。稅務(wù)師通過分析后認(rèn)為該公司營業(yè)稅納稅方面存在三個主要問題：(1) 未充分利用稅法規(guī)定，造成多計(jì)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。依據(jù)財(cái)稅 200316 號文相關(guān)規(guī) 定，建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額不應(yīng)包括文件列舉設(shè)備價值。 但目前該公司在繳納營業(yè)稅 時，未扣減稅法規(guī)定的相關(guān)設(shè)備價值。(2) 營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，未包括客戶自供材料的價值部分，存在較大涉稅風(fēng)險。根據(jù)稅法規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及 其

14、他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，建設(shè)方提供的材料 價值也應(yīng)包括在營業(yè)額當(dāng)中計(jì)算營業(yè)稅。(3) 工程安裝收入中包括設(shè)備材料，設(shè)備材料的價值大于安裝價值，二者之比超過約 50%，因此，按實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，該公司存在取得的全部收入極有可能被主管國稅 部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅的稅務(wù)風(fēng)險。(三) 方案籌劃(1) 對客戶增值稅抵扣問題的分析分析企業(yè)的各項(xiàng)工程， 發(fā)現(xiàn)客戶即使取得增值稅專用發(fā)票也存在不能抵扣的問題。 1. 用戶電力工程、輸變電工程滿足增值稅實(shí)施細(xì)則中有關(guān)不動產(chǎn)的定義。因此，這些工程最 終竣工后，是不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn) ;2. 電力工程、

15、輸變電工 程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平臺等均屬于建筑物，而這些建筑物上的輸電線路 不能與這些建筑物分離，最終是這些建筑物的組成部分，或附屬設(shè)施 ;3. 大修理工程，涉 及到線路的更換、改道等，實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于不動產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕的范疇。因此，公司應(yīng)與國稅部門、客戶做好協(xié)商，在簽訂合同前，明確哪些工程取得增值稅 專用發(fā)票不能抵扣(2) 方案選擇第一個方案：分開納稅。由于該公司設(shè)備材料均為外購，不滿足自產(chǎn)條件，在總包的 情況下，不能分開納稅。對于兼營來說，由于銷售和對象均為一人，是混口銷售，只能納 一種流轉(zhuǎn)稅。因此，該方案不可行。第二個方案：全額繳納增稅。企業(yè)將變成銷售為主，安裝為輔

16、的增值稅一般納稅人， 由于對企業(yè)發(fā)展不利，該公司不愿意考慮該方案。第三個方案：剝離設(shè)備材料，由于該公司在行業(yè)中有壟斷地位，設(shè)備材料與安裝工程 分簽后，仍保留由該公司的控股子公司采購，由控股子公司向客戶開具增值稅專用發(fā)票。 但是分開簽后，該公司估計(jì)可能失去3%的利潤空間。分離前：應(yīng)交營業(yè)稅=(10-1) X 3%=0.27億城建稅及附加=0.27 X (7%+3%)=0.03億毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40 億剝離后：母公司應(yīng)交營業(yè)稅=(4.9- 1) X 3%=0.12億城建稅及附加=0.12 X (7%+3%)=0.01億毛利=(4.9-3.95)-0.12-0.01 X(

17、1-0.03)=0.80 億控股子公司應(yīng)交增值稅=(5.1/1.17- 4.48/1.17) X 17%=0.09億城建稅及附加 =0.09X (7%+3%)=0.01 億二者比較：毛利減少=1.4-(0.80+0.51)=0.09 億稅負(fù)減少=0.27+0.03-(0.09+0.01+0.12+0.01)=0.07合計(jì)損失 0.02 億。但是該方案，按新的營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不 包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，甲供材料部分仍須繳納營業(yè)稅。理論上該公司另外應(yīng)交營業(yè)稅 2.21 X0

18、.03=0.07 億，城建稅及附加=0.07X (7%+3%)=0.007億。因此，理論上損失合計(jì) 0.02+0.07+0.007=0.097 億元。第四個方案：僅剝離設(shè)備。在簽訂合同時，母公司仍保留材料和勞務(wù)部分，設(shè)備采用 甲供形式， 但由控股子公司提供。 但采用該方案需要協(xié)商客戶不獲取材料部分的增值稅專 用發(fā)票。但是分開簽后，該公司估計(jì)可能失去勞務(wù)材料部分2%的利潤空間。剝離后：母公司應(yīng)交營業(yè)稅=(7.2- 1) X 3%=0.19億城建稅及附加=0.19 X (7%+3%)=0.02億毛利=(7.2-6.16)-0.19-0.02 X(1-0.02)=0.82 億控股子公司應(yīng)交增值稅=(2.8/1.17- 2.67/1.17) X 17%=0.02億城建稅及附加=0.02 X (7%+3%)=0.002億毛利=(2.8-2.67)/1.17-0.002 X(1 -2%)=0.11 億與原模式比較：毛利減少=1.4-(0.82+0.11)=0.47 億稅負(fù)減少=0.19+0.02-(0.02+0.002)=0.18 億合計(jì)損失 =0.47-0.18=0.29 億。第五個方案，分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人。由于該企業(yè)工程種類比較單一，不 適用該方案。從以上各個方案