數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下國際稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下國際稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

20世紀(jì)20年代，現(xiàn)代國際稅收秩序形成于20世紀(jì)20年代。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，1923年國際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家完成的雙重征稅報(bào)告（以下簡稱“1923年報(bào)告”）為現(xiàn)代國際稅收秩序奠定了基礎(chǔ)。由居住地國和來源地國分享征稅權(quán)的可行性是建立在以下前提之上的:價(jià)值創(chuàng)造過程簡單;來源地易于認(rèn)定;居住地穩(wěn)定。這些前提應(yīng)該說在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下是存在的,但在過去的幾十年里,全球經(jīng)濟(jì)及稅收制度運(yùn)行的國際環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化,尤其是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起,前述前提條件受到挑戰(zhàn),傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的可行性和合理性都開始受到動搖。本文將對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的理論基礎(chǔ)問題進(jìn)行探討。一、經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則對于劃分國際稅收管轄權(quán)的依據(jù),理論界并沒有統(tǒng)一的學(xué)說。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅收管轄權(quán)可根據(jù)受益原則來確定,納稅人在哪國享受公共服務(wù),則就在該國納稅。由此可見,不論是單純的受益原則,還是受益原則與能力原則的結(jié)合,都不能解決國家和國家之間的征稅權(quán)協(xié)調(diào)問題,要通過合理分配稅收管轄權(quán)來消除雙重征稅必須尋找新的理論基礎(chǔ)。正是在這一背景下,1923年報(bào)告中提出了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則,按照不同類型所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來劃分國家之間的稅收管轄權(quán)。盡管存在分歧,但主流觀點(diǎn)認(rèn)為該報(bào)告奠定了當(dāng)代國際稅收制度的基礎(chǔ),報(bào)告所倡導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則成為當(dāng)代國際稅收秩序的理論基石。經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則在國際稅收實(shí)踐中最典型的體現(xiàn)當(dāng)數(shù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是針對跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)的基本原則,常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一國企業(yè)在另一國進(jìn)行其全部或部分營業(yè)活動的固定場所,或雖未設(shè)固定場所,但外國企業(yè)在另一國有非獨(dú)立代理人,并通過該非獨(dú)立代理人從事特定活動。按照常設(shè)機(jī)構(gòu)原則,如果某企業(yè)通過其位于另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)并取得利潤,那么該項(xiàng)利潤應(yīng)視為與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國存在實(shí)質(zhì)性聯(lián)系,該國可以對此項(xiàng)利潤享有征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則作為跨國營業(yè)所得征稅協(xié)調(diào)的基本原則,在聯(lián)合國范本、經(jīng)合組織范本以及目前各國之間簽訂的稅收協(xié)定中都得到充分的體現(xiàn)。除了營業(yè)利潤之外,對于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi),以及獨(dú)立勞務(wù)收入等主要類型跨境所得的國際稅收協(xié)調(diào),也都體現(xiàn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。對于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則無法適用的某些類型所得,如不動產(chǎn)所得、國際運(yùn)輸所得等,稅收協(xié)定在協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)時(shí)也遵循了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則。與不動產(chǎn)聯(lián)系最密切的地域?yàn)椴粍赢a(chǎn)所在地,而對于通過船舶或飛機(jī)從事國際運(yùn)輸取得的所得,由于此類經(jīng)濟(jì)活動具有跨國流動性,難以確定經(jīng)濟(jì)活動本身與某一特定國家具有最密切的聯(lián)系,而以運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為最密切聯(lián)系地也不難理解,因此對這兩類所得分別規(guī)定可由不動產(chǎn)所在地和運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國征稅,以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則。這里需要指出的是,不論是常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地,還是不動產(chǎn)所在地抑或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地等,都是依據(jù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則對相關(guān)要素進(jìn)行權(quán)衡比較的結(jié)果,由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和權(quán)衡比較的主觀性,這些最密切關(guān)聯(lián)要素的認(rèn)定和選擇并不具有絕對性,1923年報(bào)告本身也確認(rèn)了這一點(diǎn)。二、企業(yè)活動的隨意性從前面的論述中不難發(fā)現(xiàn),現(xiàn)行國際稅收規(guī)則在判斷經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度時(shí),特別強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動與特定有形場所之間的有形接觸,不論是常設(shè)機(jī)構(gòu)還是不動產(chǎn)所在地或企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu),都對應(yīng)于特定的有形場所。這在20世紀(jì)八九十年代之前是可行和合理的,但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)的經(jīng)營模式憑借互聯(lián)網(wǎng)和通信技術(shù)變得更加靈活復(fù)雜,經(jīng)營活動與特定有形場所的聯(lián)系具有更多的偶然性和隨意性。在這一背景下,強(qiáng)調(diào)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動與有形場所的關(guān)聯(lián)來協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)不僅不合理,有時(shí)候甚至不可能,傳統(tǒng)規(guī)則開始受到挑戰(zhàn)。(一)根本轉(zhuǎn)變:數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為企業(yè)主要資產(chǎn)形態(tài)在剖析數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)之前,有必要對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征加以介紹。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是在計(jì)算機(jī)和現(xiàn)代通訊技術(shù)的基礎(chǔ)上,通過信息化和網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)模式,數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式包括電子商務(wù)、應(yīng)用商店(即AppStore)、云計(jì)算、在線支付等等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有以下特征:其一,數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要依靠數(shù)據(jù)并以數(shù)據(jù)作為企業(yè)主要資產(chǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的一個(gè)根本性轉(zhuǎn)變即為企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)的改變,早期的企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)主要為有形資產(chǎn),后來過渡到先進(jìn)技術(shù)等無形資產(chǎn),在當(dāng)前的數(shù)據(jù)時(shí)代,企業(yè)越來越多地依賴數(shù)據(jù),數(shù)據(jù)作為企業(yè)的主要資產(chǎn)形態(tài)成為整個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生命線。其二,數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有多重可移動性,包括資產(chǎn)可移動性,用戶可移動性和業(yè)務(wù)功能的可移動性。與其他無形資產(chǎn)類似,數(shù)據(jù)的收集、分析加工以及應(yīng)用等環(huán)節(jié)通常彼此分離,并可以移動。在數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)中,居住在某國的消費(fèi)者可以在任意地方購買產(chǎn)品或服務(wù),然后到其他任意地方去使用或消費(fèi)。業(yè)務(wù)功能的可移動性則是指由于現(xiàn)代信息和通信技術(shù)提供的便利,企業(yè)可以基于自身的戰(zhàn)略安排在全球范圍內(nèi)布局和組織開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)功能。其三,企業(yè)價(jià)值鏈管理更加靈活和復(fù)雜。價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)運(yùn)營與稅收籌劃高度融合的一種管理模式,它最大的特點(diǎn)在于稅務(wù)安排不再只是為了稅務(wù)合規(guī)而實(shí)施的一種被動反應(yīng),而是整體企業(yè)運(yùn)營模式中不可分割的重要組成部分。其四,企業(yè)與消費(fèi)者之間具有相互交互性。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下,消費(fèi)者不再只是簡單被動地接受或消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù),從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值,而是通過向企業(yè)提供數(shù)據(jù)直接構(gòu)成價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)重要環(huán)節(jié)和來源。(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致傳統(tǒng)的立法模式難以適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的上述特征在改變企業(yè)運(yùn)營模式的同時(shí),也給傳統(tǒng)的稅收秩序尤其是國際稅收管轄權(quán)的劃分帶來了挑戰(zhàn)。具體而言,這一挑戰(zhàn)體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面:第一,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無形性和可移動性使得確定稅收管轄權(quán)的連接因素消失或模糊,給傳統(tǒng)的居民地稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)帶來挑戰(zhàn)。首先,就居民稅收管轄權(quán)而言,在確定自然人居民身份問題上,通常采用的標(biāo)準(zhǔn)主要有住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn),但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,由于利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行通信聯(lián)系和從事商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動的便利性,個(gè)人可以通過某種電子方式的存在達(dá)到與實(shí)際居住在某個(gè)征稅國境內(nèi)同樣的效果。如此一來,仍然按照傳統(tǒng)的實(shí)際居住事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)作為界定個(gè)人的居民身份標(biāo)準(zhǔn)就不再合理。對法人居民身份的確認(rèn)問題上,標(biāo)準(zhǔn)主要有注冊成立地、總機(jī)構(gòu)所在地、實(shí)際管理和控制中心地。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)的便利,尤其是實(shí)施價(jià)值鏈管理的公司經(jīng)營管理活動的多元化和分散化,往往難以確定總機(jī)構(gòu)所在地,以及實(shí)際管理控制中心所在地,而單依注冊成立地,又太容易被規(guī)避。第二,數(shù)字經(jīng)濟(jì)下所得的定性分類標(biāo)準(zhǔn)模糊化。現(xiàn)行國際稅收協(xié)定中都采用了按照所得類型分別規(guī)定不同的協(xié)調(diào)原則,因此對所得進(jìn)行定性分類是確定稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)規(guī)則的前提。傳統(tǒng)上都是按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來區(qū)分界定有關(guān)交易所得的性質(zhì),但數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下,商品和服務(wù)的界限以及不同交易方式的界限變得模糊,從而使得傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)難以適用。例如,由于現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展,像書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形資產(chǎn),以及各種咨詢和技術(shù)服務(wù),都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送,這種所得到底是營業(yè)利潤,還是特許權(quán)使用費(fèi),抑或是勞務(wù)收入?又如云計(jì)算中的收入到底是提供服務(wù)而取得的營業(yè)利潤還是為他人提供服務(wù)器空間租賃而收取的特許權(quán)使用費(fèi)?3D打印技術(shù)使得原來直接生產(chǎn)并交付使用的模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭跈?quán)購買者直接遠(yuǎn)程打印,銷售方取得的收入是技術(shù)許可而收到的特許權(quán)使用費(fèi),還是銷售產(chǎn)品抑或提供服務(wù)的營業(yè)利潤?這些問題都已無法按照傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)來準(zhǔn)確地回答。第三,數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)價(jià)值鏈管理對“獨(dú)立交易原則”帶來挑戰(zhàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì),跨國交易的絕大部分都是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的,而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不公允的轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國公司避稅的主要方式之一。作為對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制,稅法要求按照獨(dú)立企業(yè)之間在相同或類似條件下的交易價(jià)格來進(jìn)行調(diào)整,這就是“獨(dú)立交易原則”?！蔼?dú)立交易原則”目前是各國在轉(zhuǎn)移定價(jià)立法中所采用的主要規(guī)則,實(shí)施該原則的關(guān)鍵要素在于確定獨(dú)立企業(yè)間或關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)間是否存在類似交易,即可比交易。但在近年的實(shí)踐中,尤其在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上,可比交易越來越難以確定,而且從獨(dú)立企業(yè)或第三方交易中收集可比信息也十分困難,即便獲得所需信息,還要對交易逐項(xiàng)進(jìn)行審核,需要較大的調(diào)查評估等稅收行政成本,這都使該原則的運(yùn)用陷入窘境。如果說缺乏可比性交易降低了“獨(dú)立交易原則”的操作性,那么數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新環(huán)境則是影響了其合理性,因?yàn)榭鐕纠没ヂ?lián)網(wǎng)和通訊技術(shù)的便利,紛紛實(shí)施價(jià)值鏈管理,如前所述,在價(jià)值鏈管理模式之下,關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價(jià)通常并不與公允價(jià)格相背離,企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅不是通過操縱轉(zhuǎn)移定價(jià),而是通過功能剝離,將重要功能放在低稅區(qū),次要功能放在高稅區(qū)。也就是說,盡管企業(yè)客觀上實(shí)現(xiàn)了降低稅負(fù)的目的,但卻并沒有違背獨(dú)立交易原則。國際社會將這一現(xiàn)象稱之為“激進(jìn)的稅收籌劃”(aggressivetaxplanning),顯然,“獨(dú)立交易原則”對此已經(jīng)是無能為力了,這體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)價(jià)值鏈管理對這一原則的挑戰(zhàn)。除了上述幾方面之外,數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與消費(fèi)者之間的交互性使得利潤的歸屬地難以確定,這也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅收規(guī)則帶來的另一重大挑戰(zhàn)。消費(fèi)者在消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)的過程中向企業(yè)提供了數(shù)據(jù),而企業(yè)通過對這些數(shù)據(jù)的分析加工來改進(jìn)或開發(fā)新的產(chǎn)品或服務(wù),這種交互模式中,消費(fèi)者通過提供數(shù)據(jù)這種“免費(fèi)勞動”創(chuàng)造了價(jià)值,由此而產(chǎn)生的利潤雖然都被企業(yè)占有,但在對這部分利潤征稅的過程中,如何確定利潤歸屬地并據(jù)此在消費(fèi)者所在地與企業(yè)所在地之間,以及不同消費(fèi)者所在地之間分配征稅權(quán),這也是確立數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則過程中亟需解決的一個(gè)重要問題。三、改革國際稅收征管劃分規(guī)則的探討(一)稅收管轄權(quán)的基本規(guī)制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的早期形態(tài)主要以電子商務(wù)為主,在電子商務(wù)出現(xiàn)后,國際社會就注意到了它對傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)規(guī)則的挑戰(zhàn),并著手研究對策,提出了一系列的方案。OECD作為當(dāng)代國際稅收秩序的主導(dǎo)者,早在1998年10月就通過了《電子商務(wù)的稅收框架條件》,該報(bào)告提出了電子商務(wù)稅收的基本原則:中性原則、效率原則、確定與簡化原則、有效及公平原則、靈活適用原則。歸納來看,針對電子商務(wù)的稅收改革思路可以分為三類:第一類是維持傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn),通過對其范圍和標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)性修訂和解釋來明確立場。具體分為以下幾種情形:(1)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,將那些不需要人力參與的活動排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)的適用范圍之外。也就是說,如果一個(gè)固定場所的存在僅僅是為了實(shí)施非人力活動,那么這個(gè)固定場所就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),這主要是針對電子商務(wù)中的自動化設(shè)備而言的。(2)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,明確規(guī)定電子商務(wù)中的服務(wù)器本身并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。(3)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,在判斷某項(xiàng)活動是否屬于“準(zhǔn)備性或附屬性”時(shí),明確排除基于軟件功能而實(shí)施的活動。(4)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,取消“僅僅用以儲存、展示和配送的設(shè)施不得認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)”的例外規(guī)定。第二類是增加虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。該方案由阿爾維達(dá)·A.斯卡爾和盧·希內(nèi)肯斯等人提出。據(jù)此方案,盡管非居民企業(yè)在來源地國沒有某種有形的固定營業(yè)場所或設(shè)施存在,但只要它們利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段,在來源國境內(nèi)持續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動,與來源國領(lǐng)域產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,即可以認(rèn)定其在來源地國設(shè)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”,由此產(chǎn)生的營業(yè)所得應(yīng)受來源地國的優(yōu)先課稅。構(gòu)成這種“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”存在的征稅連結(jié)點(diǎn)的主要因素包括:(1)企業(yè)通過網(wǎng)址進(jìn)行的活動構(gòu)成來源國稅法規(guī)定的營業(yè)性活動;(2)這種營業(yè)活動必須是持續(xù)性地,對企業(yè)本身具有實(shí)質(zhì)性的重要意義;(3)這種營業(yè)活動不屬于國際稅收協(xié)定范本第5條第4款規(guī)定的準(zhǔn)備性或輔助性活動范圍。第三類是預(yù)提稅方案。預(yù)提稅方案認(rèn)為可將電子商務(wù)所得像投資所得一樣,由來源地國以預(yù)提稅的方式優(yōu)先征稅。此外,還有一些針對電子商務(wù)的稅收方案,最典型的當(dāng)數(shù)阿瑟·科德爾和路·休特等人提出的“比特稅”,即以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”(bit)的數(shù)量為依據(jù)而征收的一種稅,這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架,與本文所討論的稅收管轄權(quán)問題并不直接相關(guān),故這里不再贅述。從上述眾多方案不難看出,圍繞電子商務(wù)稅收問題的爭議和分歧是非常大的,有些方案所體現(xiàn)的立場甚至截然相反,比如有的主張將服務(wù)器明確為常設(shè)機(jī)構(gòu),有的主張將服務(wù)器明確為不是常設(shè)機(jī)構(gòu)。造成這一分歧現(xiàn)象的部分原因固然在于不同國家之間的理解分歧,但更主要的原因還在于利益差異,發(fā)達(dá)國家作為現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的既得利益者,同時(shí)也憑借其技術(shù)優(yōu)勢,大多數(shù)情況下都是電子商務(wù)公司的母國之所在,所以這些國家極力維護(hù)現(xiàn)行規(guī)則,不主張因?yàn)殡娮由虅?wù)的興起而對現(xiàn)行規(guī)則做過多的改變,尤其是不愿意因?yàn)樾录夹g(shù)的出現(xiàn)讓來源地國家分到更多的稅收管轄權(quán)。需要指出的是,上述各種方案都是在電子商務(wù)出現(xiàn)之后針對其稅收挑戰(zhàn)而提出的,而電子商務(wù)不能等同于數(shù)字經(jīng)濟(jì),它只是數(shù)字經(jīng)濟(jì)早期出現(xiàn)的一種業(yè)務(wù)模式,除了電子商務(wù)之外,數(shù)字經(jīng)濟(jì)還包括云計(jì)算、App商店等新的業(yè)務(wù)模式。盡管針對電子商務(wù)的方案未必適用于其他類型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式,但有一點(diǎn)可以確定的是,對電子商務(wù)稅收問題的探索為全面解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題奠定了基礎(chǔ),有些方案在當(dāng)今探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題時(shí)再次被提及。(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管標(biāo)準(zhǔn)盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)是全方位的,但稅收管轄權(quán)的劃分仍是目前討論的核心問題之一。作為二十國集團(tuán)和OECD改革國際稅收秩序的重要組成部分,2014年“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”(BaseErosionandProfitShifting,BEPS)行動計(jì)劃成果之一《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中,針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)提出了改革建議,包括指導(dǎo)原則和具體方案。關(guān)于指導(dǎo)原則,行動成果中首先重申了2003年OECD在電子商務(wù)報(bào)告中所確立的幾項(xiàng)原則,即中性原則、效率原則、確定與簡化原則、有效及公平原則、靈活適應(yīng)原則?？梢钥闯?與電子商務(wù)稅收方案相比,BEPS數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在于提出了“實(shí)質(zhì)性存在”這一概念,包括數(shù)字化或其他形式的實(shí)質(zhì)性存在,以此來代替常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說,這一進(jìn)步契合了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性特征,為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下來源地國行使稅收管轄權(quán)找到了新的連接因素。但是,對于實(shí)質(zhì)性數(shù)字存在,該方案的適用范圍被限定為“完全從事數(shù)字活動的企業(yè)”,這將使得該方案的適用范圍非常有限,盡管在數(shù)據(jù)時(shí)代數(shù)字活動已經(jīng)滲入到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面,但這并不意味著傳統(tǒng)的商業(yè)活動形式將徹底消失,所有企業(yè)都不同程度地存在著數(shù)字活動,完全從事數(shù)字活動的企業(yè)畢竟只是少數(shù)。按照BEPS《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中所規(guī)定的適用條件,絕大多數(shù)企業(yè)仍然是適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn),即使數(shù)字活動構(gòu)成了該類企業(yè)價(jià)值鏈的重要組成部分。對于數(shù)字化以外其他形式的實(shí)質(zhì)性存在,數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告只是突出了客戶關(guān)系的重要性,而沒有全面考量其他關(guān)聯(lián)因素。除了二十國集團(tuán)和OECD的BEPS行動以外,專門針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收應(yīng)對方案還有法國政府2013年1月出臺的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收行動方案》。法國從自身國情出發(fā),對于如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下維護(hù)本國的稅收利益提出了國內(nèi)法上的建議,考慮到數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心,數(shù)據(jù)收集不應(yīng)該只是輔助性行為,而應(yīng)該是核心業(yè)務(wù)內(nèi)容,報(bào)告提出:一個(gè)公司通過在那個(gè)國家定期系統(tǒng)監(jiān)控搜集數(shù)據(jù)并加以適用,則可以被視為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際企業(yè)稅收權(quán)限及相關(guān)規(guī)定的改變從前面的論述中可以看出,由于涉及利益的調(diào)整,改革以稅收管轄權(quán)劃分為核心的現(xiàn)行國際稅收秩序的阻力是非常大的,OECD在2004年電子商務(wù)稅收報(bào)告中拒絕對現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行根本性改革,其理由有兩點(diǎn):一是電子商務(wù)及其現(xiàn)代通信技術(shù)尚未對現(xiàn)行規(guī)則構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的挑戰(zhàn),有關(guān)國家的稅收收入并沒有大幅度的減少;二是要對現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的改革,新的措施方案必須明顯優(yōu)于現(xiàn)行方案并得到國際社會的一致認(rèn)同和接受。如果上述兩點(diǎn)理由在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的初級階段尚且存在,但伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的升級以及人類進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代,目前這兩點(diǎn)理由的基礎(chǔ)已不復(fù)存在:其一,如前所述,數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅從根本上改變了企業(yè)價(jià)值形成的機(jī)理,而且使得企業(yè)的價(jià)值鏈構(gòu)造和經(jīng)營模式也發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變。企業(yè)借助全球價(jià)值鏈管理進(jìn)行激進(jìn)的稅收籌劃已是包括發(fā)達(dá)國家在內(nèi)的國際社會稅收收入銳減、財(cái)政危機(jī)加重的重要原因之一。正是在這一背景下,近年來歐盟國家對微軟、蘋果、星巴克等跨國巨頭都進(jìn)行了稅務(wù)調(diào)查,在中國,針對非居民企業(yè)的避稅案件也是頻頻見諸報(bào)端。其二,國際社會對于改革現(xiàn)行國際稅收秩序以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)應(yīng)該說已達(dá)成了廣泛的共識,最典型的例證就是近年來國際稅務(wù)合作發(fā)展空前,在合作模式、合作領(lǐng)域和合作的實(shí)施機(jī)制等方面都取得了實(shí)質(zhì)性的突破。(一)現(xiàn)有技術(shù)的完善在OECD《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告中,創(chuàng)建新的或修改現(xiàn)有的聯(lián)結(jié)度規(guī)則是首次提出來的針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的改革方案,但從報(bào)告所提及的聯(lián)結(jié)度規(guī)則特別考慮因素來看,經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則并沒有得到充分的體現(xiàn)。該報(bào)告提及的特別考慮因素包括:(1)如何使每一個(gè)備選方案的適用范圍可以根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵特征帶來的相應(yīng)稅務(wù)挑戰(zhàn)量身定做,同時(shí)不會給特定的商業(yè)運(yùn)作創(chuàng)造出新的重大稅務(wù)誘因;(2)綜合考慮足夠廣泛的因素以有效應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅務(wù)挑戰(zhàn),同時(shí)應(yīng)該歸納出明確的適用標(biāo)準(zhǔn)以避免潛在的納稅爭議糾紛或雙重征稅;(3)至于建立常設(shè)機(jī)構(gòu)新判斷標(biāo)準(zhǔn)的備選方案,考慮利潤(包括抵扣和虧損)應(yīng)當(dāng)如何劃分到該常設(shè)機(jī)構(gòu),特別是數(shù)據(jù)收集部分應(yīng)當(dāng)如何分配利潤的問題,以及這一做法是否需要對當(dāng)前的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤劃分規(guī)則進(jìn)行重大修改;(4)如何處理征管和執(zhí)行的問題,特別是當(dāng)納稅人在某一國家/地區(qū)完全沒有或僅有極少的商業(yè)實(shí)體存在的時(shí)候;(5)如何減輕由于可能在多地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)的納稅遵從負(fù)擔(dān)。不難看出,上述因素更多地是從技術(shù)操作層面來構(gòu)建新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則,考慮的是中性、確定性、簡化性等問題,而對于如何體現(xiàn)“聯(lián)結(jié)度”問題并沒有提及,如此一來,新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則將有可能有名無實(shí)。造成這一現(xiàn)狀的原因在于兩方面,首先,從客觀上講,數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的價(jià)值鏈構(gòu)造越來越復(fù)雜,聯(lián)結(jié)度規(guī)則要求識別出與價(jià)值形成具有最緊密聯(lián)系的要素,而如何準(zhǔn)確地理解價(jià)值形成過程越來越困難;其次,從主觀上講,新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下居住地國對價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)度降低,來源地呈現(xiàn)出多樣化和復(fù)雜化的特征,重構(gòu)聯(lián)結(jié)度規(guī)則必然導(dǎo)致對傳統(tǒng)的居住國和來源地國兩分法征稅格局帶來重大調(diào)整,尤其是會弱化居住地國的重要性,這是許多發(fā)達(dá)國家所不能接受的,從而成為了改革現(xiàn)行稅收管轄權(quán)規(guī)則的阻礙因素。(二)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的匹配筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則作為傳統(tǒng)國際稅收秩序的指導(dǎo),強(qiáng)調(diào)根據(jù)企業(yè)活動與特定國家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來劃分稅收管轄權(quán),這一思路在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持,但考慮到數(shù)字經(jīng)濟(jì)在宏觀和微觀層面帶來的挑戰(zhàn),經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的實(shí)施框架需要重構(gòu),從以前倚重有形場所轉(zhuǎn)向有形場所與虛擬空間相結(jié)合,結(jié)合企業(yè)價(jià)值鏈,對企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)因素進(jìn)行全面考量,在此基礎(chǔ)上識別相關(guān)關(guān)聯(lián)要素。OECD在BEPS行動計(jì)劃中提出的“價(jià)值創(chuàng)造”理論是“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的繼承和發(fā)展,與經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)相比,這一提法實(shí)質(zhì)上更符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則是對不同環(huán)節(jié)進(jìn)行區(qū)