第二十章 所得稅

1、第二十章 所得稅本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）掌握資產(chǎn)計稅基礎的確定；（2）掌握負債計稅基礎的確定；（3）掌握應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；（4）掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認；（5）掌握所得稅費用的確認和計量。 第一節(jié) 所得稅會計概述一、所得稅會計的含義通俗地說，所得稅會計就是在應交所得稅基礎上如何確定所得稅費用。在原會計制度采用應付稅款法下，所得稅費用等于應交所得稅；而在采用資產(chǎn)負債表債務法下，所得稅費用不一定等于應交所得稅，所得稅費用應在應交所得稅基礎上考慮暫時性差異的影響。 按照企業(yè)會計準則應用指南的解釋，所得稅會計是以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結合相關賬簿

2、資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。二、所得稅會計的特點 所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。三、所得稅會計核算的一般程序（一）確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值 （二）按照資產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收

3、法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(三)比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。（四）確定利潤表中的所得稅費用按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（

4、即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。 遞延所得稅的確認體現(xiàn)了權責發(fā)生制原則和配比原則 所得稅會計的關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎，資產(chǎn)、負債的計稅基礎一經(jīng)確定，即可計算暫時性差異并在此基礎上確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，并確定所得稅費用。 【例題1】某公司每年稅前利潤總額為1000萬元,2009年預計了100萬元的產(chǎn)品保修費用,實際支付發(fā)生于2010年,適用的所得稅稅率為25%會計處理:2009年計入損益稅收處理:實際發(fā)生時允許稅前扣除第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異 所得稅會計核算的關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。資產(chǎn)、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密

5、切關聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。一、資產(chǎn)的計稅基礎 資產(chǎn)的計稅基礎:指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值。 資產(chǎn)的計稅基礎 =未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎成本以前期間已稅前列支的金額【例題2】甲公司2009年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元；存貨在出售時可以按其購入成本（賬面余額）抵稅100萬元，所以，存貨的計稅基礎為100萬元。

6、在這里，資產(chǎn)的計稅基礎就是將來收回資產(chǎn)時可以抵稅的金額。 上例甲公司2009年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，2010年銷售了其中的60取得銷售收入56萬元；2010年末存貨賬面價值36萬元存貨賬面余額40萬元可以抵稅40萬元，所以，存貨的計稅基礎為40萬元。（一）固定資產(chǎn)會計：固定資產(chǎn)原價累計折舊固定資產(chǎn)減值準備稅收：固定資產(chǎn)原價稅收累計折舊【例題3】某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，預計凈殘值為零。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提

7、了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。賬面價值100010010080720萬元計稅基礎1000200160640萬元P398 【例19-1】 【例19-2】（二）無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。 1. 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。 對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中

8、規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。 對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出， 而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異， 但如果該無形資產(chǎn)

9、的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。2. 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的計提。 會計準則規(guī)定應根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應在一定期限(10年)內(nèi)攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。會

10、計：賬面價值無形資產(chǎn)原價累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備 但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值無形資產(chǎn)原價無形資產(chǎn)減值準備稅收：計稅基礎實際成本稅收累計攤銷【例題4】某項無形資產(chǎn)取得成本為100萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后。賬面價值100萬元計稅基礎100-100÷10=90萬元P400 【例19-4】【例5】 甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支

11、出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途。分析： 甲公司當年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6 000 000元。 甲公司于當期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對于按照會計準則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產(chǎn)在是處確認時的計稅基礎為9 000 000元(6 000 000×150%)。 該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000

12、 000元與其計稅基礎9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?！纠?】 甲公司于20x9年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20x9年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。分析： 會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。 該項無形資產(chǎn)在20x9年12月31日的計稅基礎為5

13、 400 000元(6 000 000600 000)。 該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。（三） 以公允價值計量的金融資產(chǎn)1以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益 稅收：成本【例題7】企業(yè)支付400萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當期期末市價為420萬元。 交易性金融資產(chǎn)賬面價值：420萬元計稅基礎：400萬元P400 【例19-5】2.可供出售金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動

14、入所有者權益稅法：成本【例題8】企業(yè)支付500萬元取得一項可供出售金融資產(chǎn)，當期期末市價為510萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)賬面價值：510萬元計稅基礎：500萬元P401 【例19-6】（四）其他資產(chǎn) 因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎確定P401 【例19-7】2. 其他各種資產(chǎn)減值準備會計：經(jīng)減值測試可計提資產(chǎn)減值準備稅收：除壞賬準備0.5以下可計入應納稅所得額外其他各類資產(chǎn)減值準備均不得抵扣當期所得稅。 P402 【例19-8】 【例19-9

15、】二、負債的計稅基礎 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因來自費用中提取的負債（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債 【例題9】企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了200萬元的預計負債。稅法規(guī)定，有關產(chǎn)品售后服務等與取得經(jīng)營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。預計負債賬面價值200萬元預計負債計稅基礎賬面價值200萬可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額200萬0因其他事項確

16、認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同?！纠}10】假如企業(yè)因債務擔保確認了預計負債500萬元，但擔保發(fā)生在關聯(lián)方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債稅收：與該預計負債相關的費用不允許稅前扣除賬面價值500萬元計稅基礎賬面價值500萬元可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0500萬元P403【例19-10】（二）預收賬款【例題11】企業(yè)收到客戶預付的款項100萬元（1）若預收當期未計

17、入應納稅所得額會計:賬面價值=100萬元稅收:計稅基礎=100-0 =100萬元不產(chǎn)生暫時性差異。 （2）若預收當期已計入應納稅所得額(房地產(chǎn)企業(yè))會計:賬面價值=100稅收:計稅基礎=100-100=0 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 P403【例19-11】（三）應付職工薪酬會計：所有與取得職工服務相關的支出均計入成本費用，同時確認負債稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計稅工資標準等【例題12】某企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計3000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為2200萬元。應付職工薪酬賬面價值3000萬元計稅基礎賬面價值3000萬元可從未

18、來應稅利益中扣除的金額03000萬元。P404【例19-12】（四）其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。P404【例19-13】 三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下

19、，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。四、暫時性差異 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關資產(chǎn)、負債在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中應列示的金額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當期，應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（一）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資

20、產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎 2負債的賬面價值小于其計稅基礎【例題13】甲公司2009年末長期股權投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準備，則長期投資賬面價值為220萬元；按稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣

21、的是初始投資成本，其計稅基礎為200萬元。因此，長期投資賬面價值220萬元與計稅基礎200萬元的差額，形成暫時性差異為20萬元；因資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異?，F(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：【例題14】甲公司2009年末固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬元，會計上按直線法已提折舊為200萬元，固定資產(chǎn)凈值為800萬元，即固定資產(chǎn)賬面價值為800萬元；稅法按年數(shù)總和法計提折舊，應計提折舊額為250萬元，即固定資產(chǎn)將來可抵扣的金額（計稅基礎）為750萬元（1000-250）。因此，固定資產(chǎn)賬面價值800萬元與計稅基礎750萬元的差額，形成暫時性差異為50萬元；因資產(chǎn)的

22、賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異?，F(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：【例題15】甲公司2009年末商譽賬面余額為4000萬元，沒有計提減值準備。稅法規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不能抵稅，即商譽的計稅基礎為0。因此，無形資產(chǎn)賬面價值4000萬元與計稅基礎0之間的差額，形成暫時性差異為4000萬元，因資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異?，F(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未

23、來期間的應交所得稅。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎 2負債的賬面價值大于其計稅基礎【例題16】甲公司2009年末應收賬款賬面余額500萬元，已提壞賬準備100萬元，則應收賬款賬面價值為400萬元；因在確認應收賬款時已作為收入交納所得稅，在收回應收賬款時不用再交稅，即可抵扣500萬元，其計稅基礎為500萬元。賬面價值400萬元與計稅基礎500萬元的差額，形成暫時性差異為100萬元；因資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異?，F(xiàn)將資產(chǎn)價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：【例題17】甲公司2009年預

24、計負債賬面金額為100萬元（預提產(chǎn)品保修費用），假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100）。因此，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異100萬元；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異?，F(xiàn)將負債賬面價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：【例題18】甲公司2009年預收賬款賬面余額為600萬元（預收房款），假設預收房款在實際收款時交納所得稅，該預收賬款計稅基礎為0萬元（負債賬面價值600其在未來期間不征稅的金額600）；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異?，F(xiàn)

25、將負債賬面價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。（1）籌建期間發(fā)生的費用 會計：管理費用 稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營后5年分期計入應納稅所得額。（2）超標的廣告費 會計：銷售費用 稅收：符合條件的以后可抵扣。2按稅法規(guī)定以后年度可彌補的虧損3企業(yè)合并中取得有關資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認 一、遞延所得稅負債的確認和計量（一） 遞延所得稅負債的確認 1.除企業(yè)會計

26、準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用?！纠}17】某企業(yè)于2009年12月31日購入某項機器設備，會計上采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為100萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊。不考慮中期報告的影響。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。2009年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=100-10=90萬元資產(chǎn)的計稅基礎=100-20=80萬元應納稅暫時性差異=90-80=10萬元

27、應確認遞延所得稅負債=10×25%=2.5萬元借：所得稅費用 2.5 貸：遞延所得稅負債 2.5【例題18】某企業(yè)2009年12月31日某項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎為480萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%應確認遞延所得稅負債=（500-480）×25%=5萬元借：資本公積 其他資本公積 5 貸：遞延所得稅負債 5P408【例19-16】【例19-17】2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況：（1）商譽的初始確認 商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值稅法：外購商譽的計稅基礎為0 準則要求不確認商譽所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。若確認遞延所得稅負債，則

28、減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)?！纠}19】假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下：假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為33，則該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽金額如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值 5000遞延所得稅資產(chǎn)（100×33%） 33遞延所得稅負債（1500×33） 495可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 4538商譽 1462企業(yè)合并成本 6000所確認的商譽金額1462萬元和計稅基礎0之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關所得稅

29、的影響。P410【例19-18】（2）除企業(yè)合并以外的其他交易中,如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,則由資產(chǎn)、負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅負債不予確認【例題20】一項資產(chǎn)按會計規(guī)定確定的入賬價值為200萬元，但按稅法規(guī)定，其計稅基礎為180萬元，確認該暫時性差異的所得稅影響將改變資產(chǎn)的歷史成本（3）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望

30、其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債?！纠}21】甲公司2008年1月1向乙公司投資并持有乙公司30%的股份，采用權益法核算。甲公司適用的所得稅稅率為33，乙公司適用的所得稅稅率為15%，甲公司按乙公司2008年稅后凈利潤的30%計算確認的投資收益為85萬元。假定甲公司除此項目外無其他納稅調(diào)整。假定甲公司不能夠控制暫時性差異轉回的時間，該暫時性差異在可預見的未來能夠轉回。甲公司2008應確認的遞延所得稅負債85/（1-15%）×（33%-15%）18萬元 。借：所得稅費用 18 貸：遞延所得稅負債 18 如果投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回

31、的時間且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，那么投資企業(yè)不確認遞延所得稅負債（三）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。【例題22】 A 公司2006年12月31日遞延所得稅負債余額為3300元，2006年適用的所得稅稅率為33%，2007年發(fā)生應納稅暫時性差異為20000元，從2008年起適用的所得稅稅率為25%。2007年12月31日遞延所得稅負債的余額=（3

32、300÷33%+20000）×25%=7500元2007年遞延所得稅負債的發(fā)生額=7500-3300=4200元（貸方）二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1.一般原則 資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。 【例題23】某企業(yè)2007年預提產(chǎn)品質量保證費用為100萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%。預計負債賬面價值100萬元預計負債計稅基礎=100-100=0可抵扣暫時性差異

33、=100-0=100萬元遞延所得稅資產(chǎn)=100×33%=33萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 33 貸：所得稅費用 33【例題24】企業(yè)在2007年至2010年間每年應稅收益分別為：-600萬元、200萬元、200萬元、100萬元，適用稅率始終為33%，假設在2007年發(fā)生的虧損彌補期內(nèi)很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，無其他暫時性差異。2007年借：遞延所得稅資產(chǎn) 198 貸：所得稅費用 198 2008年借：所得稅費用 66 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 662009年借：所得稅費用 66 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 662010年借：所得稅費用 33 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 332.不確

34、認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某項交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)【例題25】承租方對融資租入的固定資產(chǎn)入賬價值的確定會計：公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者稅收：租賃合同或協(xié)議中約定的租賃款（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量 1. 適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。【例題26】甲公司于2007年1月1日開業(yè)，20

35、07年和2008年免征企業(yè)所得稅，從2009年開始適用的所得稅稅率為33%。甲公司2007年開始計提折舊的一臺設備，2007年12月31日其賬面價值為8000元，計稅基礎為6000元。2007年12月31日遞延所得稅負債=（8000-6000）×33%=660元（要按照預期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計量 2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用

36、可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債的影響 企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率重新計量。第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。一、當期所得稅當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。 企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算