內(nèi)部審計(jì)職能定位與內(nèi)部審計(jì)外包-

1、內(nèi)部審計(jì)職能定位與內(nèi)部審計(jì)外包張少鳳(湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院;湖南,長沙,410079內(nèi)部審計(jì)職能如何定位,直接決定其功能的發(fā)揮,進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展前景。從IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義可以看出,國際上認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)為組織服務(wù)。我們認(rèn)為,對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能進(jìn)行定位,應(yīng)從分析內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程,研究內(nèi)部審計(jì)的根源入手。一、內(nèi)部審計(jì)根源于受托責(zé)任審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展(楊時(shí)展,1990。作為審計(jì)重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)也是基于受托責(zé)任而產(chǎn)生和發(fā)展的。1.受托責(zé)任與內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生。內(nèi)部審計(jì)源遠(yuǎn)流長,早在奴隸社會(huì)就出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的萌芽。奴隸主為了坐享其成,將自己的私有財(cái)產(chǎn)委托代理人

2、經(jīng)營管理,財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離產(chǎn)生了受托責(zé)任關(guān)系,奴隸主委派親信審查受托責(zé)任的履行情況,不過這些第三者還負(fù)責(zé)其他管理工作,并不是真正意義上的內(nèi)部審計(jì)。進(jìn)入中世紀(jì)后,因財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任更加明確,內(nèi)部審計(jì)有了進(jìn)一步的發(fā)展,其主要標(biāo)志是出現(xiàn)了專職的內(nèi)部審計(jì)人員。這時(shí),審計(jì)的目的仍然是查錯(cuò)揭弊,審查內(nèi)部財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理者受托責(zé)任的履行情況。19世紀(jì)末20世紀(jì)初,資本主義進(jìn)入了壟斷階段,產(chǎn)生了大批跨國公司和企業(yè)集團(tuán),總公司開始向下屬公司實(shí)行多重“兩權(quán)”分離。進(jìn)入20世紀(jì)40年代后,這種多重的“兩權(quán)”分離更為迅速,總公司需要直接隸屬于自己的專業(yè)人員對(duì)下屬公司受托責(zé)任履行情況

3、進(jìn)行監(jiān)督,這些專業(yè)人員就是內(nèi)部審計(jì)人員。此時(shí),現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計(jì)才真正誕生。由此可見,內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生,與“兩權(quán)”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系有直接聯(lián)系。沒有多重的“兩權(quán)”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,就不可能產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)。2.受托責(zé)任與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)責(zé)任為主要任務(wù)。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大化和經(jīng)營的多角化,基于受托財(cái)務(wù)責(zé)任的傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)已不能滿足企業(yè)改善經(jīng)營管理的要求,內(nèi)部審計(jì)被要求審查受托管理責(zé)任,對(duì)經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),衡量經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性,即開展管理審計(jì)。就特定組織而言,傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)與新興的管理審計(jì)共同構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì),它是在組織內(nèi)部多層次管理

4、經(jīng)營分權(quán)制所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于組織的內(nèi)在管理需要而產(chǎn)生和發(fā)展的,管理審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上的一種延伸和拓展,代表著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向。受托責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展到受托管理責(zé)任,內(nèi)部審計(jì)相應(yīng)地發(fā)展為管理審計(jì)?？梢?內(nèi)部審計(jì)是隨著受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的二、內(nèi)部審計(jì)的職能定位與內(nèi)部審計(jì)外包1.內(nèi)部審計(jì)職能定位。既然內(nèi)部審計(jì)根源于受托責(zé)任,當(dāng)受托責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展到受托管理責(zé)任時(shí),內(nèi)部審計(jì)的職能也應(yīng)從檢查經(jīng)營者受托財(cái)務(wù)責(zé)任的履行情況發(fā)展為為組織服務(wù)。歷史地看:內(nèi)部審計(jì)理論是由財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展到管理審計(jì),更進(jìn)一步地是從服務(wù)于管理當(dāng)局的管理審計(jì)發(fā)展到對(duì)管理進(jìn)行審查的管理審計(jì)

5、。內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變可以從IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的修改過程看出。IIA成立至今發(fā)表了幾個(gè)內(nèi)部審計(jì)定義:1947年內(nèi)部審計(jì)定義為:“內(nèi)部審計(jì)是建立在審查財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和其他經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它為管理提供保護(hù)性和建設(shè)性的服務(wù),處理財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題,有時(shí)也涉及經(jīng)營管理中的問題”,這個(gè)定義初次提出為管理服務(wù)的方向;1971年的定義取消了“建立在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上”這句話,預(yù)示著內(nèi)部審計(jì)從財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)的方向發(fā)展;1978年定義為:“內(nèi)部審計(jì)是以檢查、評(píng)價(jià)組織為基礎(chǔ)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng),并為組織提供服務(wù)”,將“為管理服務(wù)”改為“為組織服務(wù)”,擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的范圍;1990年定義為:“內(nèi)部審計(jì)工作是在

6、一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)職能,目的是作為對(duì)該組織的一種服務(wù)工作,對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)”,這條定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)立足于一個(gè)組織內(nèi)部,以與外部審計(jì)相區(qū)別。2001年的新定義為:“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng),旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”在這個(gè)定義中,刪去了“組織內(nèi)部”意味著內(nèi)部審計(jì)可以利用外部的力量來獲得一個(gè)更為廣闊的活動(dòng)空間。同時(shí),刪去了“評(píng)價(jià)活動(dòng)”表明內(nèi)部審計(jì)可以提供除保證服務(wù)外的咨詢服務(wù),拓展了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍。內(nèi)部審計(jì)定義的發(fā)展變化反映了內(nèi)部審計(jì)前進(jìn)的足跡:從會(huì)計(jì)的秘書,到一種

7、獨(dú)立的職業(yè);從審查財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì),到評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程;從為管理服務(wù),到為組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)服務(wù),這種變化的根源仍是受托責(zé)任的發(fā)展。2.內(nèi)部審計(jì)外包的理論分析。按照傳統(tǒng)的觀點(diǎn),企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有兩個(gè)條件:其一,審計(jì)目的是為一個(gè)組織的管理當(dāng)局服務(wù),這是在職能和目的上的條件;其二,由一個(gè)組織內(nèi)部的有關(guān)責(zé)任人實(shí)施自我審查,這是在組織和主體上的條件。如果強(qiáng)調(diào)第二個(gè)條件,則企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師就成為審計(jì)主體;而如果強(qiáng)調(diào)第一個(gè)條件,則企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師就不是一種必然的、唯一的審計(jì)主體。既然內(nèi)部審計(jì)根源于受托責(zé)任,并隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)職能定位在于為組織服務(wù),內(nèi)部審計(jì)的條件就應(yīng)強(qiáng)調(diào)前者,即職能和

8、目的上的條件。內(nèi)部審計(jì)是一種范圍性概念,即指企事業(yè)單位內(nèi)部的審計(jì)業(yè)務(wù);而不是主體性概念,即由內(nèi)部審計(jì)人員從事的審計(jì)業(yè)751綜合/務(wù)。只要外部審計(jì)人員有能力行使內(nèi)部審計(jì)職能,能夠達(dá)到內(nèi)部審計(jì)目的,同樣也可以提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù),因此,內(nèi)部審計(jì)外包具有理論上的可行性。三、內(nèi)部審計(jì)外包的可行性分析1.我國內(nèi)部審計(jì)存在的問題。內(nèi)部審計(jì)師能否揭露其他受托人的違約行為和虛假報(bào)告取決于兩個(gè)方面:一是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力;二是審計(jì)師的獨(dú)立性。我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)歷經(jīng)20年的發(fā)展,已有了長足的進(jìn)步,但仍不盡如人意。(1內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理,獨(dú)立性不強(qiáng)。根據(jù)IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以整個(gè)組織為服務(wù)對(duì)象,評(píng)

9、價(jià)企業(yè)各層次管理人員的經(jīng)營決策活動(dòng),內(nèi)部審計(jì)由為管理階層服務(wù)發(fā)展到為整個(gè)組織服務(wù),對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性提出了更高的要求。而我國現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)體制存在兩個(gè)問題,首先,內(nèi)部審計(jì)的觸角無法觸及董事會(huì)、經(jīng)營者這一最高層次代理人的經(jīng)營決策活動(dòng),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)企業(yè)經(jīng)營者負(fù)責(zé)使得內(nèi)部審計(jì)人員受制于經(jīng)營者,難以評(píng)價(jià)其經(jīng)營決策活動(dòng);其次,內(nèi)部審計(jì)部門依附于其他職能部門,易受到領(lǐng)導(dǎo)及各部門人員的干預(yù),嚴(yán)重影響?yīng)毩⑿?(2內(nèi)部審計(jì)人員整體素質(zhì)偏低。內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展為管理審計(jì),要求內(nèi)部審計(jì)人員要有足夠的專業(yè)勝任能力。內(nèi)部審計(jì)人員不僅應(yīng)是財(cái)務(wù)方面的專家,也應(yīng)是生產(chǎn)管理方面的專家,要具備處理企業(yè)非會(huì)計(jì)和非財(cái)務(wù)

10、方面問題所需的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、工程學(xué)和質(zhì)量控制等方面的知識(shí)。在我國,內(nèi)部審計(jì)人員大多來自于企業(yè)自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門,知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理,整體素質(zhì)不高,難以滿足內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的要求。以上問題導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)難以滿足受托責(zé)任發(fā)展的要求,解決途徑有兩條:一是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)化和職業(yè)化發(fā)展;二是尋求外部力量,即內(nèi)部審計(jì)外包。從市場(chǎng)需求來看,隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的分解,企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了委托與受托關(guān)系,這種委托與受托關(guān)系的發(fā)展便導(dǎo)致了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的大量需求。即使是規(guī)模較小的企業(yè),隨著對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的加深,也希望獲得高素質(zhì)的內(nèi)審人員來加強(qiáng)經(jīng)營管理;從行業(yè)供給來看,整體而言,我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展尚處于初級(jí)階段,內(nèi)部審計(jì)走向職業(yè)化和專

11、業(yè)化還需要很長一段時(shí)間,短期內(nèi)無法滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求。因此,當(dāng)前,我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包是一種必然的選擇。2.CPA開展內(nèi)部審計(jì)的可行性分析。(1CPA開展內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性分析。CPA開展內(nèi)部審計(jì)服務(wù),首先,審計(jì)人員直接對(duì)企業(yè)的所有者負(fù)責(zé),能夠?qū)?nèi)部審計(jì)的觸角延伸到經(jīng)營者的經(jīng)營決策領(lǐng)域;其次,CPA并非企業(yè)員工,與企業(yè)沒有內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)利益沖突和聯(lián)系,獨(dú)立性明顯增強(qiáng);(2CPA開展內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力分析。首先,CPA 是熟練的審計(jì)專家,他們從事管理咨詢服務(wù)、經(jīng)營審計(jì)等的經(jīng)驗(yàn)有助于提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù);其次,CPA即便在某項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)上缺乏某種管理技能,也可以利用以往接受培訓(xùn)所學(xué)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)

12、和企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)開展內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。綜上所述,CPA開展內(nèi)部審計(jì)具有可行性。從國外的實(shí)踐來看,會(huì)計(jì)師事務(wù)所是外包服務(wù)的主要提供者,這與CPA行業(yè)特征是分不開的。從獨(dú)立性這個(gè)角度分析,與自設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相比,由獨(dú)立于企業(yè)的第三者提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)均有助于提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性;從專業(yè)勝任能力這個(gè)角度分析,會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有一支專業(yè)化、數(shù)量龐大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍,同時(shí),國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所漸漸入主我國審計(jì)市場(chǎng),尤其是“四大”,他們擁有熟練的審計(jì)技能和豐富的內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn),這是其他外包服務(wù)承包人所無法比擬的。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)可以有效地緩解內(nèi)部審計(jì)市場(chǎng)供需極不平衡的矛盾,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將成為我國內(nèi)部審計(jì)

13、外包服務(wù)的主要提供者。3.內(nèi)部審計(jì)外所包對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響分析。在西方國家,自20世紀(jì)80年代末開始已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)外包,這引起了一系列關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供內(nèi)、外部審計(jì)服務(wù)對(duì)外部審計(jì)獨(dú)立性影響的論爭,一些學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了實(shí)證分析,并得出以下幾點(diǎn)結(jié)論:(1外包給非外部審計(jì)事務(wù)所,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)未受到明顯影響。這說明外包本身不存在問題,只是外包承包人的選擇對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。企業(yè)為消除財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)外部審計(jì)獨(dú)立性的疑慮,最好選擇外部審計(jì)事務(wù)所以外的承包人。當(dāng)然,會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是唯一的選擇,管理咨詢公司等也可以成為內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的提供者,僅僅因?yàn)橥獠繉?/p>

14、計(jì)事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)可能影響外部審計(jì)獨(dú)立性而否決內(nèi)部審計(jì)外包,這是毫無根據(jù)的;(2外包給外部審計(jì)事務(wù)所,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)受到明顯影響。外部審計(jì)事務(wù)所無職員工分離將產(chǎn)生顯著的負(fù)面影響;適當(dāng)?shù)穆殕T分離產(chǎn)生顯著的正面影響,事實(shí)上,外包給外部審計(jì)事務(wù)所且有適當(dāng)?shù)穆殕T分離與無外包情形在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者看來并無差別,適當(dāng)?shù)谋Ｕ?如職員分離有利于維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)。因此,企業(yè)在選擇外包承包人時(shí)最好避免選擇外部審計(jì)事務(wù),至少應(yīng)有承接內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)與承接外部審計(jì)業(yè)務(wù)的人員分離這道屏障。安然事件的爆發(fā),促使了薩班斯奧克斯利法案的出臺(tái),該法案明確規(guī)定,向某一客戶提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)向同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)。目前尚未有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)說明該法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的影響。但顯然,禁止外部審計(jì)事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的做法可以提高審計(jì)獨(dú)立性。對(duì)于企業(yè)來說,可