關(guān)于我國企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則合一問題的思考

1、關(guān)于我國企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則合一問題的思考    一、非盈利組織與 企業(yè) 在業(yè)務 內(nèi)容 和管理模式上的滲透要求其 會計 規(guī)范趨同把會計分為企業(yè)會計和政府及非盈利組織會計兩大體系，是 現(xiàn)代 會計的一大特征。但長期以來我國一直把政府及非盈利組織稱為預算單位，并按其職能不同分為財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。其中，財政總預算會計和行政單位會計可稱為政府會計，事業(yè)單位會計按其內(nèi)容和性質(zhì)可稱為國有非盈利組織會計。我國采用的這種財政供給型管理方式和報賬制會計管理模式是與我國計劃管理體制相適應的，對過去幾十年我國 經(jīng)濟 建設(shè)和各項事業(yè)的 發(fā)展 起

2、到了重要的保障和促進作用。原有意義上的國有非盈利組織會計與政府會計都是對國撥經(jīng)費的收入和支出進行核算和報告，因而具有相似性，但與企業(yè)會計卻有明顯的差別。然而隨著我國經(jīng)濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業(yè)單位采用核定收支、定額（或者定向）補助、超支不補、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經(jīng)費收支的局面，收支項目和內(nèi)容呈多元化勢態(tài)，并強調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化使得國有非盈利組織會計與政府會計的差別增大，而與企業(yè)會計的差別縮小，甚至在很多方面趨同。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，一方面民間非盈利組織及企業(yè)興辦的非盈利組織機構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)

3、揮重要作用，另一方面非盈利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術(shù)優(yōu)勢興辦盈利性單位或進行投資、這就使得原來能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非盈利組織的界限變得模糊起來。美國財務會計準則委員會（FASB）概念公告第四號非盈利組織編制財務報告的目的講到：本論的對象為非盈利組織，它們的業(yè)務以非營業(yè)性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。作者的理解：只有那些具有明顯非盈利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特別明顯的非盈利組織。可見，無論在國內(nèi)還是國外，盈利組織和非盈利組織在業(yè)務內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊了?？梢酝茢?，我國以政府會計準則、企業(yè)會計準則

4、和非盈利組織會計準則“三足鼎立”的會計準則體系格局，會逐漸被政府會計準則和企業(yè)及非盈利組織會計準則“兩分天下”的會計準則結(jié)構(gòu)所取代。二、我國兩套會計準則合一的可行性和必要性兩套會計準則合一包括兩層含義：一是兩套會計準則在內(nèi)容安排上合一，減少乃至消除按原有規(guī)范而造成的企業(yè)和非盈利組織在資產(chǎn)、負債、收入、成本費用確認和計量方面的差別；二是統(tǒng)一兩套會計準則的制定機構(gòu)，以便綜合考慮企業(yè)和非盈利組織會計規(guī)范 問題 。前者是決定兩套會計準則體系合一的關(guān)鍵，也是核心，后者是兩套準則合一的保障。關(guān)于兩套準則制定機構(gòu)的合一性我們已經(jīng)做到了，財政部會計司是行使我國企業(yè)及非盈利組織會計規(guī)范制定權(quán)的唯一機構(gòu)，這為兩套

5、準則內(nèi)容的綜合考慮提供了可能和基礎(chǔ)。接下來就是其內(nèi)容是否具有合一可能性和必要性的問題了。要 分析 這一問題，有必要先分析一下我國 目前 非盈利組織執(zhí)行有關(guān)會計規(guī)范的基本情況，然后再從其規(guī)范內(nèi)容和 方法 等方面討論合一的必要性和可能性。從目前我國非盈利組織現(xiàn)狀看，有會計規(guī)范依據(jù)的僅包括國有事業(yè)單位，非國有事業(yè)單位尚無會計規(guī)范可依，但就我們掌握的情況分析，民間非盈利組織會計行為不久將通過民間非盈利組織會計制度進行規(guī)范。可見，無論是國有非盈利組織還是民間非盈利組織，其會計行為都將納入到會計規(guī)范的范圍，且執(zhí)行不同的會計制度。根據(jù)我國事業(yè)單位改革要求，在國有非盈利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向

6、過渡，屆時 自然 會納入企業(yè)會計規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會計準則及會計制度。企業(yè)單位興辦及私立 研究 機構(gòu)、學校、 醫(yī)院 等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機構(gòu)自然應納入企業(yè)范疇。按照這一情況分析，真正不以盈利為目的的單位和組織已經(jīng)為數(shù)不多了，但仍可依其屬性分為國有非盈利組織和民間及私立非盈利組織兩部分。在為數(shù)不多的這些非盈利組織中，其會計規(guī)范的內(nèi)容和方法與企業(yè)是否具有可合性和必合性呢？對這一問題可從三個方面考慮：一是企業(yè)會計和非盈利組織會計是否具有相同或基本一致的 理論 指導；二是從現(xiàn)行的會計規(guī)范及其改革趨勢看，兩套會計規(guī)范的共性是否遠多于個性；

7、三是國有非盈利組織和民間非盈利組織的信息使用者是否具有基本一致的信息需求。如果對每個問題的回答都是肯定的，出于準則制定成本和規(guī)范性的考慮，兩者合一是必要的，否則是無必要的。（一）企業(yè)會計和非盈利組織會計是否具有相同或基本一致的理論指導這屬于如何建立我國會計準則理論結(jié)構(gòu)的問題。根據(jù)對美國財務會計概念的分析，我們認為建立既適用于企業(yè)又適用于非盈利組織的理論概念是非常必要的，而且是可行的。從企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報表要素確認和計量原則、報表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認、計量、報告方法和內(nèi)容看，其對資產(chǎn)、負債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從

8、民間非盈利組織會計制度（征求意見稿）可以看出，各項原則、方法基本一致，報表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)，以及利潤和利潤分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權(quán)益和利潤以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實際上是資產(chǎn)和負債以及收入和支出計量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非盈利組織不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則。因此，可以借鑒西方國家成功的經(jīng)驗，建立一套對企業(yè)和非盈利組織均起指導作用的理論概念或框架，對諸如會計目標、財務報告要素、財務報告的列報等內(nèi)容進行統(tǒng)一表述和說明，并對極少數(shù)特殊問題（如所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)的分類標準、目的等）進行專門論述，以指導

9、各項準則或制度的制定和修訂。（一）從現(xiàn)行的會計規(guī)范及其改革趨勢看，兩套會計規(guī)范的共性是否遠多于個性對現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則的分析不難看出，兩套會計準則大同小異，重復多于新意，這為兩套會計準則合一提供了可能，而且事業(yè)單位會計準則和會計制度中所謂的幾個“新意”中，有的是事業(yè)單位會計必須保留的特色，如建立凈資產(chǎn)概念、實行支出核算等，但有的卻是核算上值得改進的地方。下面僅就事業(yè)單位會計準則和會計制度中的三個主要“特點”分析如下：1.關(guān)于固定資產(chǎn)及修購基金問題事業(yè)單位會計準則和會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)的特點是：（1）以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的“價值”，除非存在未決的待

10、處理固定資產(chǎn)財產(chǎn)損益或未到期的融資租入固定資產(chǎn)，兩者永遠一致；（2）固定資產(chǎn)在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，而且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計提。我們認為這些特點值得商榷。首先，固定資產(chǎn)按 歷史 成本反映是毋庸置疑的一項基本原則，但無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么，其價值一定會隨著固定資產(chǎn)的使用而減少，而且以其歷史成本為限，以收入為依據(jù)計提修購基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價值，因而也就無法提供關(guān)于固定資產(chǎn)現(xiàn)有價值及凈資產(chǎn)的真實情況。其次，以固定基金反映固定資產(chǎn)的資金來源，無法提供關(guān)于固定資產(chǎn)是否受到出資人限制的情況。再者，依照現(xiàn)行規(guī)定，事業(yè)單

11、位融資租人的固定資產(chǎn)在付清最后一筆租金之前，實際上把固定資產(chǎn)的價值分別反映在負債和凈資產(chǎn)中了，負債部分反映應付而未付租金，凈資產(chǎn)中的固定基金反映實際已經(jīng)支付的租金，從而使得以固定基金反映固定資產(chǎn)的資金來源這一命題失去了存在價值。我們認為，隨著非盈利組織從現(xiàn)金收付管理向資源運用管理轉(zhuǎn)變，出資人和管理者都需要掌握關(guān)于非盈利組織資源及其運用情況，固定資產(chǎn)作為重要的物質(zhì)資源必然要求會計提供其可帶來未來效益的情況，因而客觀上要求比照企業(yè)的處理方法進行核算和報告。隨著權(quán)責發(fā)生制會計在非盈利組織中運用范圍的日益擴大，與固定資產(chǎn)修理有關(guān)的會計處理，也完全可以仿效企業(yè)的處理方法。非盈利組織固定資產(chǎn)及折舊問題，可

12、以 參考 美國財務會計準則委員會發(fā)布的第93號準則（非盈利組織折舊的確認）的規(guī)定，擬定我國非盈利組織折舊問題的會計準則。2.關(guān)于支出核算問題支出核算和列報是非盈利組織區(qū)別于企業(yè)的又一大特點。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則及會計制度的規(guī)定，其主要表現(xiàn)是：無論是事業(yè)支出還是經(jīng)營支出，一律按國家規(guī)定的支出項目核算和列報。這一要求使得事業(yè)單位會計無論在自制資產(chǎn)方面，還是在成本費用方面，都要把與未來支出相聯(lián)系的各具體要素按規(guī)定的支出項目進行明細核算。如果說，事業(yè)單位的全部資金都來自于財政撥款，這種處理是合理的，因為資金提供者需要這方面的信息；然而大多數(shù)事業(yè)單位除了財政撥款外，其資金來源主要是經(jīng)營方面收入或其他收入，用這部分資金安排支出無須按財政要求的列報項目進行報告。我們認為，事業(yè)單位的經(jīng)營收支從某種意義上講同企業(yè)的經(jīng)營收支沒有本質(zhì)區(qū)別，對這類業(yè)務應從滿足事業(yè)單位加強管理的角度出發(fā)，比照企業(yè)的核算和報告要求進行會計處理。硬性要求事業(yè)單位的所有支出都按現(xiàn)行規(guī)定列報，由于實務處理上的困難而會計主體難免“