注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

1、第四章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第一節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)情況一、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定歷程（一）起步階段（19801993年）（二）制定準(zhǔn)則階段（19942004年）（三）國(guó)際趨同階段（2005年至今）二、取得的成就（略P44）三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（如下圖）圖4-1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系2.鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別表4一1鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別例解學(xué)會(huì)計(jì)論壇業(yè)務(wù)類型區(qū)別相關(guān)服務(wù)(以代編財(cái)務(wù)信息為例)鑒證業(yè)務(wù)(以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例)業(yè)務(wù)關(guān)系人只涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方(管理層)兩方關(guān)系人涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方(管理層)和預(yù)期使用者三方關(guān)系人業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)財(cái)務(wù)信息的收集、分

2、類和匯總財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量保證程度不對(duì)財(cái)務(wù)信息提供任何程度的保證對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證獨(dú)立性要求不對(duì)獨(dú)立性提出要求，但如果不獨(dú)立，應(yīng)當(dāng)在代編業(yè)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明這一事實(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立報(bào)告如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的姓名與代編財(cái)務(wù)信息相關(guān)聯(lián)，需要出具代編業(yè)務(wù)報(bào)告，但在報(bào)告中不提出鑒證結(jié)論以書(shū)面形式提供審計(jì)報(bào)告，并在報(bào)告中就財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)提出鑒證結(jié)論第二節(jié)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則一、鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo)（一）鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息(財(cái)務(wù)報(bào)表)提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方（管理者）之外的預(yù)期使用者（股東等）對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。圖

3、4-2 鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證對(duì)象：如財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。鑒證對(duì)象信息：將鑒證對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）業(yè)務(wù)要素表42鑒證業(yè)務(wù)五要素及其含義要 素含 義三方關(guān)系三方關(guān)系人分別是CPA、責(zé)任方和預(yù)期使用者。CPA對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度鑒證對(duì)象及鑒證對(duì)象信息鑒證對(duì)象具有多種不同的表現(xiàn)形式，可能是財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的信息，包括業(yè)績(jī)或狀況、系統(tǒng)與過(guò)程、物理特征、行為等，不同的鑒證對(duì)象具有不同的特征標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)是指用來(lái)評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)證據(jù)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是CPA提

4、出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)鑒證報(bào)告CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)鑒證對(duì)象信息(或鑒證對(duì)象)在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書(shū)面報(bào)告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論（三）基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)1.基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。注意：第一，責(zé)任方應(yīng)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，生成鑒證對(duì)象信息；第二，預(yù)期使用者可以獲取鑒證對(duì)象信息。2.直接報(bào)告業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。3.基

5、于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)的區(qū)別表43基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)與直接報(bào)告業(yè)務(wù)區(qū)別例解業(yè)務(wù)類型區(qū)別基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)(預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核)直接報(bào)告業(yè)務(wù)(IT系統(tǒng)鑒證)預(yù)期使用者獲取鑒證對(duì)象信息的方式不同預(yù)期使用者不通過(guò)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核報(bào)告便可獲取責(zé)任方認(rèn)定，即企業(yè)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息可能不存在責(zé)任方認(rèn)定(公司管理層關(guān)于IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的信息)，或雖然存在，但該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)系統(tǒng)鑒證報(bào)告獲取上述信息CPA提出結(jié)論的對(duì)象不同結(jié)論的對(duì)象可能是責(zé)任方認(rèn)定（鑒證對(duì)象信息），也可能是鑒證對(duì)象。鑒證對(duì)象信息，即對(duì)所審核的預(yù)測(cè)

6、性財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)結(jié)論的對(duì)象直接是鑒證對(duì)象，即對(duì)IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面的控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)責(zé)任方的責(zé)任不同責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)，也可能同時(shí)對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)。即對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息負(fù)責(zé)責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)，即對(duì)IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面的控制有效性負(fù)責(zé)鑒證報(bào)告的格式和內(nèi)容不同明確提及責(zé)任方認(rèn)定，進(jìn)而說(shuō)明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。以書(shū)面形式提供預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核報(bào)告，明確提及責(zé)任方認(rèn)定。例如：“我們審核了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)編制的預(yù)測(cè)(列明預(yù)測(cè)涵蓋的期間和預(yù)測(cè)的名稱)。”直接說(shuō)明鑒證對(duì)象，執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論

7、。以書(shū)面形式提供系統(tǒng)鑒證報(bào)告。直接提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)需提及責(zé)任方認(rèn)定。例如：“我們對(duì)ABC公司20××年×年×月至20××年×年×月期間IT服務(wù)系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性進(jìn)行了審查?！保ㄋ模╄b證業(yè)務(wù)的目標(biāo)鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)有限保證的鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為

8、以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)二、承接業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。（一）業(yè)務(wù)承接的條件第一，獲取管理層誠(chéng)信第二，符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求第三，具備下列鑒證業(yè)務(wù)的所有特征：1.鑒證對(duì)象適當(dāng)；2.使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論以書(shū)面報(bào)告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；5.該業(yè)務(wù)具有合理的目的。注意：當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備上述

9、鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提請(qǐng)委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)。（二）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更對(duì)已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒(méi)有合理理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)變更原因：1.業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；2.預(yù)期使用者對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；3.業(yè)務(wù)范圍存在限制。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。如果發(fā)生變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。三、鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系1.三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者2.三方之間的關(guān)系是，注冊(cè)

10、會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度。注意：責(zé)任方不可以是唯一的預(yù)期使用者，如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。在可行的情況下，鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。 3.委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。四、鑒證對(duì)象（一）鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式表4-4 鑒證對(duì)象對(duì)應(yīng)的鑒證對(duì)象信息鑒證對(duì)象鑒證對(duì)象信息財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況財(cái)務(wù)報(bào)表非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)物理特征有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件某種系統(tǒng)和過(guò)程關(guān)于其有效性的認(rèn)定某種行為法律法

11、規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明（二）鑒證對(duì)象特征如果鑒證對(duì)象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時(shí)點(diǎn)的，評(píng)價(jià)和計(jì)量的準(zhǔn)確性相對(duì)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取證據(jù)的說(shuō)服力相對(duì)較強(qiáng)，相應(yīng)地，對(duì)鑒證對(duì)象信息提供的保證程度也較高（三）適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)具備的條件1.鑒證對(duì)象可以識(shí)別；2.不同的組織或人員對(duì)鑒證對(duì)象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的結(jié)果合理一致；3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠收集與鑒證對(duì)象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。五、標(biāo)準(zhǔn)（一）標(biāo)準(zhǔn)的定義標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)（列報(bào)包括披露）注意：對(duì)同一鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量并不一定要選擇同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。（二

12、）標(biāo)準(zhǔn)的類型標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，也可以是某些非正式的規(guī)定（三）適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。注意：注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身的預(yù)期、判斷和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行的評(píng)價(jià)和計(jì)量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。（四）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性1.對(duì)于公開(kāi)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，而只需評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)具體業(yè)務(wù)的“適用性”；2.對(duì)于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評(píng)價(jià)。六、證據(jù)（一）總體要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。（二）

13、職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。（三）證據(jù)的充分性和適當(dāng)性1.證據(jù)的充分性（數(shù)量的衡量）與樣本量相關(guān)，主要受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)質(zhì)量的影響。2.證據(jù)的適當(dāng)性（質(zhì)量的衡量）相關(guān)性和可靠性。注意：第一，如果證據(jù)質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高證據(jù)數(shù)量可能無(wú)法彌補(bǔ)該缺陷；第二，獲取證據(jù)時(shí)可以考慮成本效益原則，但不應(yīng)以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。（四）重要性1.重要性的含義重要性，是指鑒證對(duì)象信息中存在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響預(yù)期使用者依據(jù)

14、鑒證對(duì)象信息做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。2.重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。（五）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)1.含義：鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。2.內(nèi)容：鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指鑒證對(duì)象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)某一鑒證對(duì)象信息存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。3.不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平。圖4-3 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平（六

15、）證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍證據(jù)收集程序的性質(zhì)選擇哪一種程序來(lái)獲取證據(jù)；證據(jù)收集程序的時(shí)間指何時(shí)進(jìn)行證據(jù)收集程序；證據(jù)收集程序的范圍樣本的范圍1.證據(jù)收集程序的總體要求合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的。注意：無(wú)論何種鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到可能存在重大錯(cuò)報(bào)的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加程序，以支持鑒證結(jié)論。2.合理保證不等于絕對(duì)保證由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：（1）選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控

16、制的固有局限性；（3）大多數(shù)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的；（4）在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；（5）在某些情況下鑒證對(duì)象具有特殊性。（七）可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量1.影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素（1）鑒證對(duì)象和鑒證對(duì)象信息的特征；（2）業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對(duì)象特征以外的其他事項(xiàng)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作范圍受到重大限制時(shí)的處理下列情形對(duì)CPA的工作范圍構(gòu)成重大限制，而CPA提出無(wú)保留意見(jiàn)結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)模海?）客觀環(huán)境阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平；（2）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù)，無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視

17、受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。（八）記錄1.記錄重大事項(xiàng)。2.編制和保存工作底稿。七、鑒證報(bào)告（一）出具鑒證報(bào)告的總體要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書(shū)面報(bào)告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就鑒證對(duì)象信息獲取的保證。注意：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)同治理層溝通的適當(dāng)性；第二，如果委托人并非責(zé)任方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可能是不適當(dāng)?shù)摹＃ǘ╄b證結(jié)論的表述形式1.明確提及責(zé)任方認(rèn)定。2.直接提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)。注意：在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證結(jié)論采

18、用上述兩種形式均可；在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)，鑒證結(jié)論只能采用第2種表述形式。（三）提出鑒證結(jié)論的方式1.積極方式合理保證的鑒證業(yè)務(wù)2.消極方式有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（四）不能出具無(wú)保留結(jié)論報(bào)告的情況1.工作范圍受到限制；2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá)；3.鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)；4.標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對(duì)象不適當(dāng)。（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名的使用如果獲知他人不恰當(dāng)?shù)貙⑵湫彰c鑒證對(duì)象相關(guān)聯(lián)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當(dāng)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見(jiàn)。第三節(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則 一、質(zhì)量控制

19、制度的目的和要素（一）質(zhì)量控制制度的目的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。注意：第一，本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)；第二，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報(bào)告上簽字的主任會(huì)計(jì)師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（二）質(zhì)量控制制度的要素會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)下列七項(xiàng)要素而制定的政策和程序：1.對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；2.職業(yè)

20、道德規(guī)范；3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；4.人力資源；5.業(yè)務(wù)執(zhí)行；6.業(yè)務(wù)工作底稿；7.監(jiān)控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將質(zhì)量控制政策和程序形成書(shū)面文件，并傳達(dá)到全體人員。二、對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任（一）對(duì)主任會(huì)計(jì)師的總體要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。（二）具體要求1.行動(dòng)示范和信息傳達(dá)培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化2.樹(shù)立質(zhì)量至上的意識(shí)3.委派質(zhì)量控制制度運(yùn)作人員注意：承擔(dān)質(zhì)量控制制度運(yùn)作責(zé)任的人員，應(yīng)當(dāng)具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和能力以及必要的權(quán)限以履行其責(zé)任。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師通

21、常委派專門人員負(fù)責(zé)質(zhì)量控制制度的具體運(yùn)作，但這樣做并不能減輕、更不能替代主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)的最終責(zé)任，主任會(huì)計(jì)師仍然是質(zhì)量控制制度的最終責(zé)任人。三、職業(yè)道德規(guī)范（一）總體要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范所要求的誠(chéng)信、客觀原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密。注意：在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)還應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性要求。（二）具體措施1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范；2.教育和培訓(xùn)；3.監(jiān)控；4.對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。（三）滿足獨(dú)立性要求1.總體要求：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要

22、滿足獨(dú)立性要求的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨(dú)立性。2.具體要求：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部不同層級(jí)人員之間相互溝通信息，例如將本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單列出來(lái)傳達(dá)給相關(guān)人員，以便評(píng)價(jià)獨(dú)立性。3.獲取書(shū)面確認(rèn)函：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書(shū)面確認(rèn)函。4.防范關(guān)系密切的威脅：包括輪換高級(jí)人員或要求進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持（一）總體要求只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：1.已考慮客戶的誠(chéng)信，沒(méi)有信息表明客戶缺乏誠(chéng)信；2.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源；3.能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

23、注意：當(dāng)在了解被審計(jì)單位的過(guò)程中已經(jīng)識(shí)別出問(wèn)題，又決定接受或保持客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)記錄問(wèn)題如何得到解決。（二）考慮客戶的誠(chéng)信情況1.考慮的主要事項(xiàng)（P66-67）2.獲取相關(guān)信息的途徑：審計(jì)人員可以從前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、法律顧問(wèn)、客戶的同行以及相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)等中搜索與客戶誠(chéng)信相關(guān)的信息。注意：認(rèn)為必要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮利用調(diào)查機(jī)構(gòu)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)情況、管理人員及其他有問(wèn)題的人員進(jìn)行背景檢查，并評(píng)價(jià)獲取的與客戶誠(chéng)信相關(guān)的信息。（三）考慮是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源（四）考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范（五）考慮其他事項(xiàng)的影響（P68）1.考慮本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)

24、行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)的影響；2.考慮接受業(yè)務(wù)后獲知重要信息的影響；3.解除業(yè)務(wù)約定或客戶關(guān)系時(shí)的考慮。五、人力資源（一）人力資源管理的總體要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。（二）人力資源管理的要素1.雇用；2.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；3.人員素質(zhì)；4.專業(yè)勝任能力；5.職業(yè)發(fā)展；6.晉升；7.薪酬；8.人員需求預(yù)測(cè)。六、業(yè)務(wù)執(zhí)行（一）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核1.總體要求由事務(wù)所制定相關(guān)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核程序，并讓全體成員了解、掌握和

25、貫徹執(zhí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行實(shí)施指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核。2.指導(dǎo)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人告訴項(xiàng)目組成員做什么，如何做；3.監(jiān)督追蹤業(yè)務(wù)進(jìn)程，監(jiān)督項(xiàng)目執(zhí)行情況，解決執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中遇到的重大問(wèn)題等；4.復(fù)核復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)擁有適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)、專業(yè)勝任能力和責(zé)任感。注意：確定復(fù)核人員的原則是，由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行的工作。（二）咨詢項(xiàng)目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中如果遇到疑難問(wèn)題或者爭(zhēng)議事項(xiàng)，在項(xiàng)目組內(nèi)不能得到解決時(shí)，有必要向項(xiàng)目組之外的適當(dāng)人員咨詢。注意：第一，咨詢包括與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部具有專門知識(shí)的人員；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)完整記錄咨詢情況，且項(xiàng)目組就疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)向其他專業(yè)

26、人士咨詢所形成的記錄，應(yīng)當(dāng)經(jīng)被咨詢者認(rèn)可。（三）意見(jiàn)分歧1.處理意見(jiàn)分歧的總體要求（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以處理和解決項(xiàng)目組內(nèi)部、項(xiàng)目組與被咨詢者之間以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見(jiàn)分歧；（2）形成的結(jié)論應(yīng)當(dāng)?shù)靡杂涗浐蛨?zhí)行。2.對(duì)出具報(bào)告的影響：只有意見(jiàn)分歧問(wèn)題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告。（四）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核1.含義：會(huì)計(jì)師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報(bào)告前，對(duì)項(xiàng)目組做出重大判斷和形成的結(jié)論進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)的過(guò)程。2.總體要求：會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求對(duì)特定業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，并在出具報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。注意：（1）項(xiàng)目質(zhì)量控

27、制復(fù)核并不減輕項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任，更不能替代項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。（2）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核與項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核，盡管復(fù)核的內(nèi)容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要區(qū)別，見(jiàn)表45。表4一5項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核與項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核的區(qū)別區(qū) 別項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核復(fù)核的主體不同項(xiàng)目組內(nèi)部進(jìn)行的復(fù)核包括項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)施的復(fù)核事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨(dú)立地對(duì)特定業(yè)務(wù)實(shí)施的復(fù)核復(fù)核的對(duì)象不同對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)實(shí)施事務(wù)所只對(duì)特定業(yè)務(wù)才獨(dú)立實(shí)施復(fù)核的要求不同對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施復(fù)核的內(nèi)容比較寬泛事務(wù)所對(duì)特定業(yè)務(wù)實(shí)施復(fù)核的重點(diǎn)，是客觀評(píng)價(jià)：(1)項(xiàng)目組作出的重大判斷；(2)在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論獨(dú)立性和客觀性不同通常低于后

28、者通常高于項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核3.項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核對(duì)象的確定（1）對(duì)所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)；（2）規(guī)定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，對(duì)除上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他業(yè)務(wù)，實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。（3）對(duì)符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的所有業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。七、業(yè)務(wù)工作底稿表4一6業(yè)務(wù)工作底稿相關(guān)要求事項(xiàng)要求業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求A.對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿歸檔期限為業(yè)務(wù)報(bào)告目后60天內(nèi)。B.其他類業(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限由各事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況確定。C.如果針對(duì)客戶的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分

29、別將業(yè)務(wù)工作底稿歸整為最終業(yè)務(wù)檔案。業(yè)務(wù)工作底稿的保密準(zhǔn)則規(guī)定，除下列情況外，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密：A. 取得客戶的授權(quán)B.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為C.接受CPA協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限對(duì)鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，本準(zhǔn)則要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自業(yè)務(wù)報(bào)告日起對(duì)業(yè)務(wù)工作底稿至少保存10年。業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于事務(wù)所。事務(wù)所可自主決定允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。對(duì)鑒證

30、業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害事務(wù)所及其人員的獨(dú)立性。八、監(jiān)控（一）總體要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)?，并正在有效運(yùn)行。（二）監(jiān)控人員會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以委派主任會(huì)計(jì)師、副主任會(huì)計(jì)師或具有足夠、適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限的其他人員履行監(jiān)控責(zé)任。（三）實(shí)施檢查1.檢查的周期：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長(zhǎng)不得超過(guò)三年。在每個(gè)周期內(nèi)，應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項(xiàng)進(jìn)行檢查。2.確定檢查的時(shí)間、人員與范圍。注意：第一，檢查時(shí)可以不事先告知相關(guān)項(xiàng)目組。第二，參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的人員不應(yīng)承擔(dān)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查工作。（四）監(jiān)控結(jié)果的處理注意：第一，適時(shí)將缺陷及補(bǔ)救措施告知相關(guān)人員；第二，如果實(shí)施監(jiān)控程序的結(jié)果表明出具的報(bào)告可能不適當(dāng)，或在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中遺漏了應(yīng)有的