論審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)

1、論審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)    摘要：作為一種保證服務(wù)，審計(jì)服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于實(shí)在施具體過(guò)程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計(jì)職員方可確定被審對(duì)象是公允表達(dá)的呢？這事實(shí)上是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，本文以為這一標(biāo)準(zhǔn)就是“排除職業(yè)懷疑”，同時(shí)，這一標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)，還依靠一定的程序和具體規(guī)范。一、引言為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)職員必須把握充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這是所有審計(jì)職業(yè)規(guī)范對(duì)審計(jì)職員的基本要求，并都承認(rèn)審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判定取決于審計(jì)職員的職業(yè)判定。同時(shí)，為了便利審計(jì)職員對(duì)這兩個(gè)審計(jì)證據(jù)特征作出判定，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對(duì)充分性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具

2、體細(xì)化或規(guī)定?？梢?jiàn)職業(yè)規(guī)范所夸大的職業(yè)判定是對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判定，它們主要是想對(duì)這兩個(gè)特征的判定提供指南。我們以為審計(jì)所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計(jì)職員的、經(jīng)過(guò)其職業(yè)判定后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)職員發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接基礎(chǔ)，也即是審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之要求，針對(duì)的是審計(jì)證據(jù)，而不是審計(jì)證實(shí)，或者說(shuō)那是具體證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求?？梢?jiàn)現(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒(méi)有很好地解決這一題目，或者說(shuō)它們根本就沒(méi)有解決這一題目，由于它們混淆了審計(jì)證據(jù)與審計(jì)證實(shí)。所以有必要對(duì)這一題目重新思量，明確審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計(jì)，指導(dǎo)審

3、計(jì)證據(jù)的證實(shí)實(shí)踐。二、審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)證實(shí)活動(dòng)充斥于我們的日常生活，此類證實(shí)一般表現(xiàn)為被說(shuō)服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證實(shí)活動(dòng)一般沒(méi)有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說(shuō)服者自身的心靈反映。在訴訟中，由于裁判者所作的判定直接關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證實(shí)中，必須解決裁判者在何種熟悉程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的題目，這就是證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的題目。所謂證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即達(dá)到何種熟悉程度時(shí)，裁判者即可據(jù)此作失事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為公眾的委托人，審計(jì)職員的職業(yè)行為牽系成千上萬(wàn)人的權(quán)力與利益，但其在利用審計(jì)證據(jù)欲以證實(shí)交易、賬戶余額或報(bào)表表達(dá)之認(rèn)定或財(cái)務(wù)報(bào)表整體

4、公允表達(dá)時(shí)，預(yù)先并不存在證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒(méi)有明確的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)中需要證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一題目之前，必須先回答“審計(jì)中存在證實(shí)嗎？”，不知從何時(shí)起，審計(jì)職業(yè)界內(nèi)開(kāi)始視“證實(shí)”如皇諱，代之以判定、決策。事實(shí)上，無(wú)論是證實(shí)，還是判定或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種熟悉活動(dòng)之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和熟悉對(duì)象一起決定了這類熟悉活動(dòng)的方向與目標(biāo)，其中，對(duì)象規(guī)范的是需要熟悉的，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是熟悉應(yīng)達(dá)到的程度，它如同熟悉活動(dòng)必須跨越的橫桿。熟悉結(jié)果的狀態(tài)只有超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證實(shí)、判定或決策的條件。由此可見(jiàn)，標(biāo)準(zhǔn)題目無(wú)論如何都還是存在的，且是

5、必要的。毫無(wú)疑問(wèn)，審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計(jì)職員，所指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)職員根據(jù)其所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定或報(bào)表整體進(jìn)行判定時(shí)。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)職員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的熟悉狀態(tài)，這種熟悉狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判定，由于這種主觀判定是以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計(jì)職員才能判定被審項(xiàng)目是公允的呢？這就是審計(jì)證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的核心題目，這實(shí)質(zhì)上指的是審計(jì)職員以為某一認(rèn)定（如報(bào)表某項(xiàng)目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計(jì)職員以95的確信以為被審信息是公允的”用語(yǔ)。顯然，審計(jì)職員所要說(shuō)明的不是確信不確信的題目，而是確信的程度題目。那么，這

6、種確信程度又該是何種程度呢？誠(chéng)然，最理想的、最能讓審計(jì)主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實(shí)”。由于這是盡對(duì)的真理，所以，它具有盡對(duì)的公道性和正當(dāng)性，因而具有盡對(duì)的可接受性。而且，辯證唯物主義熟悉論以為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類終極可以達(dá)到真理性的熟悉境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們以為只要堅(jiān)持辯證唯物主義，審計(jì)個(gè)案的圖景也可清楚可現(xiàn)，每一個(gè)被審事實(shí)都可以終極查明。所以審計(jì)職員對(duì)被審對(duì)象的熟悉必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對(duì)被審對(duì)象的熟悉必須達(dá)到與客觀存在的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致，并以這種符合客觀事實(shí)的熟悉為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。事實(shí)上，這是辯證唯物主義熟悉論在審計(jì)學(xué)中的錯(cuò)誤適用。辯證唯物主義熟悉論

7、關(guān)注的是普遍真理題目，適用的是這樣的普遍性領(lǐng)域，由于科學(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計(jì)包含的是有針對(duì)地用于特定情況的一個(gè)規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計(jì)的目的往建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是的普遍性，后者卻是偶然的。審計(jì)熟悉的真理是對(duì)具體認(rèn)定是否恰如其是的判定，而不是對(duì)規(guī)律的抽象。第二個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計(jì)事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，以為審計(jì)證據(jù)包括了所有審計(jì)職員思維的因素，這些因素影響審計(jì)職員對(duì)被審項(xiàng)目或認(rèn)定的判定。但考慮到審計(jì)證據(jù)在決定真理時(shí)的局限性，審計(jì)中的真理只能

8、是指與審計(jì)職員在檢查時(shí)用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計(jì)真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計(jì)職員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計(jì)事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計(jì)證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計(jì)職員判定依據(jù)的事實(shí)就不是社會(huì)經(jīng)驗(yàn)層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過(guò)審計(jì)程序重塑的事實(shí)。這種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來(lái)，并不否認(rèn)客觀真實(shí)的存在，而是以被審對(duì)象所反映客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是對(duì)這類客觀事實(shí)的模擬，是它們?cè)趯徲?jì)中的反映。要留意的是，這種事實(shí)觀并不否認(rèn)審計(jì)職員對(duì)被審對(duì)象的熟悉能夠達(dá)到客觀事實(shí)的程度，由于它同樣承認(rèn)審計(jì)過(guò)程之外有一個(gè)客觀事實(shí)。它所說(shuō)明的是，由于審計(jì)證據(jù)

9、幾乎無(wú)法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)職員應(yīng)作的判定大部分都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計(jì)證實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實(shí)觀也不否認(rèn)審計(jì)熟悉對(duì)客觀事實(shí)的追求。正如莫茨和夏拉夫所言：“審計(jì)職員應(yīng)該熟悉到審計(jì)論題和工作條件帶來(lái)的局限性，就題目的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為公道的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該以為是足以達(dá)到獲得審計(jì)真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì)向原來(lái)的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來(lái)的結(jié)論。盡管如此，在審計(jì)領(lǐng)域中，當(dāng)時(shí)的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的?！?最后，這種事實(shí)觀也并不降低審計(jì)證實(shí)的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要

10、求上來(lái)說(shuō)，這種事實(shí)觀的確要低于客觀事實(shí)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但在論上審計(jì)職員無(wú)法以客觀事實(shí)本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)”為要求的衡量標(biāo)準(zhǔn)。第三個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)（第十版）在闡述審計(jì)證據(jù)決策時(shí)，以為審計(jì)職員往往依靠具有說(shuō)服力的證據(jù)，而不相信會(huì)有什么確鑿無(wú)疑的審計(jì)證據(jù)。2在確定需要多少有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)職員要考慮取得證據(jù)和評(píng)價(jià)證據(jù)的時(shí)間和用度限制。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的認(rèn)定，審計(jì)職員不可能毫無(wú)疑問(wèn)，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所必要的把握。只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目被排除重大疑問(wèn)之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計(jì)意見(jiàn)。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)并