分部信息披露：制度比較與會(huì)計(jì)難點(diǎn)(1)

1、分部信息披露： 制度比較與會(huì)計(jì)難點(diǎn)(1)隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，企業(yè)的活動(dòng)范圍已不再受到國(guó)家和地 區(qū)的限制而走向全球化。為了分散風(fēng)險(xiǎn)、搶占市場(chǎng)，相當(dāng)一 部分企業(yè)在跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)上邁出了很大的步 伐；加之，政府也逐漸放松了對(duì)一些行業(yè)或市場(chǎng)的管制，促 使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為日益復(fù)雜多樣。與之相應(yīng)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 將母公司會(huì)計(jì)報(bào)表與受其控制的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并， 抵消了集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的內(nèi)部交易，使信息用戶(hù)可以了解整個(gè) 企業(yè)集團(tuán)對(duì)外交易形成的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是作為母 公司現(xiàn)有或潛在的股東，根據(jù)現(xiàn)行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表卻難以作 出“購(gòu)售持有”母公司股票的理性決策。其根源在于合 并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是涵蓋整

2、個(gè)企業(yè)集團(tuán)的聚合( aggregated ) 信息，雖然它可以展示出集團(tuán)的全貌，但同時(shí)也掩蓋了集團(tuán) 中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)公司情況，因而現(xiàn)行合并 會(huì)計(jì)報(bào)表未能很好地完成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所賦予的目標(biāo)。為了降低合并會(huì)計(jì)信息的聚合程度， 一種方法就是縮小 合并的范圍。如以母公司所在的行業(yè)為基準(zhǔn)，將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相 近的母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并， 這樣就可以基本剔除與母 公司處于不同行業(yè)的子公司，從而便于和同業(yè)的其他公司會(huì) 計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較。但這種做法留給企業(yè)很大的選擇余地，可 能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 都不允許將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相差很大的子公司排除在合并范圍之外（注：國(guó)際會(huì)計(jì)

3、準(zhǔn)則 IAS-27 合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì) 子公司投資的會(huì)計(jì)第 12 條指出：“有時(shí)，一個(gè)子公司可能 因?yàn)楹图瘓F(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的業(yè)務(wù)不同而被排除在合并編報(bào)的 范圍之外。據(jù)此而將其排除在外并不合理，因?yàn)閷?duì)這類(lèi)子公 司予以合并編報(bào)，同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增加披露關(guān)于子公 司不同業(yè)務(wù)的資料，能夠提供更好的資料。 ”）。我國(guó)具體 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一合并會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿） 也認(rèn)為，為了反 映企業(yè)集團(tuán)的全面情況，應(yīng)將上述子公司納入合并范圍。另一種國(guó)際上通行的解決辦法是編制分部財(cái)務(wù)報(bào)表， 作 為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充，從而達(dá)到綜合性與分解性的統(tǒng)一。 一般認(rèn)為，在資本市場(chǎng)中，分部信息對(duì)投資者具有較高的決 策相關(guān)性，但是其可靠性與

4、可比性較差。因此，除證券管理 部門(mén)以外，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和有關(guān)國(guó)際組織也紛紛發(fā) 布有關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定，以規(guī)范分部信息的披露行為。本文擬就 第二種處理方法進(jìn)行探討。一、分部信息披露制度的國(guó)際比較一）英、美等國(guó)對(duì)分部信息披露的制度規(guī)定英國(guó)倫敦證券交易所于 1965 年首次要求上市公司按照行業(yè)披露銷(xiāo)售額和利潤(rùn)信息。隨后這一規(guī)定被寫(xiě)入 1967 年 的公司法中。 在歐盟第 4 號(hào)和第 7 號(hào)指令頒布之后 （注： 歐 盟的第 4 號(hào) （ 1978）的第 7 號(hào)（ 1983）指令規(guī)定了企業(yè)分部 信息的披露下限，即按照行業(yè)和地理披露分部的銷(xiāo)售額數(shù)據(jù)。 但該指令并未使歐洲成員國(guó)企業(yè)的分部報(bào)告實(shí)務(wù)由多大改 觀。

5、）， 1981 和 1987 年經(jīng)修訂的英國(guó)公司法對(duì)分部信息披露 作出了更廣泛的規(guī)定，如除了要求披露行業(yè)分部的銷(xiāo)售額和 稅前利潤(rùn)之外，還要求披露地理分部的銷(xiāo)售收入信息，倫敦證交所還非強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露地理分部的利潤(rùn)數(shù)據(jù)；最 近的準(zhǔn)則是英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織（英格蘭和威爾士注冊(cè)會(huì)計(jì)師 協(xié)會(huì)）于 1990 年發(fā)布的 SSAP-25 “分部報(bào)告”，要求企業(yè)增 加披露行業(yè)分部和地區(qū)分部的凈資產(chǎn)信息，從而拓展了英國(guó) 法律和股票交易法規(guī)中對(duì)分部信息的披露要求。美國(guó)在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。 從 1969 年起， 美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC 首次要求在冊(cè)的上市公司按照 行業(yè)分部披露公司的有關(guān)信息； 197

6、6 年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)（FASB 發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”，要求企業(yè) 按 照 產(chǎn) 業(yè) 分 部（ industrysegment ） 和 地 理 分 部（ geographicsegment ）來(lái)對(duì)企業(yè)的非關(guān)聯(lián)客戶(hù)收入、集團(tuán) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移、經(jīng)營(yíng)收益（或凈收益）及可辨認(rèn)資產(chǎn)等數(shù)據(jù)加以披露；隨后，F(xiàn)ASB 又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)公告。如 FASB-18 要求將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所采用的會(huì)計(jì)原則與方法用于分部信息的編報(bào)； FASB-21 要 求上市公司在年度報(bào)告中披露其在不同產(chǎn)業(yè)、國(guó)外經(jīng)營(yíng)、出 口銷(xiāo)售及主要客戶(hù)的分部信息；此外FASB-24 還規(guī)定了企業(yè)免于

7、編報(bào)分部信息的幾種情形。（注：FASB-24 規(guī)定，下列情形下企業(yè)可以不用披露分部信息：（ 1）當(dāng)整套財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)合并或匯總于另一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中時(shí)；（ 2）對(duì)國(guó)外非子公司的投資的整套財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)呈報(bào)于同一報(bào)告主體中時(shí)；（ 3）非公眾企業(yè)（ Nonpublicenterprises ）可以免于披露分部信 息。）這些準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，為企業(yè)分部信息的披露提供 了規(guī)范性指南。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì) FASB 的實(shí)質(zhì)性 支持，使得任何一家欲在美國(guó)證券交易所上市的多種經(jīng)營(yíng)公 司或跨國(guó)公司，均需按照這些準(zhǔn)則和規(guī)范的要求披露分部信 息。（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部信息披露的國(guó)際協(xié)調(diào)在分部信息披露方面，

8、1981 年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了 IAS-14 “按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”，要求企業(yè) 按照產(chǎn)業(yè)分部與地理分部揭示來(lái)自外部與內(nèi)部的營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及可辨認(rèn)資產(chǎn)等有關(guān)信息。IASC 在該準(zhǔn)則的說(shuō)明中 指出，“提供分部資料的目的是向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶(hù)提供關(guān)于從 事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不同產(chǎn)業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大 小、利潤(rùn)貢獻(xiàn)以及發(fā)展趨勢(shì)的資料，使他們能對(duì)整個(gè)企業(yè)作 出更有依據(jù)的判斷。 ”從準(zhǔn)則內(nèi)容上看， IAS-14與美國(guó) FASB-14 的要求比較接近， 所不同的是它未要求企業(yè)披露出 口銷(xiāo)售和主要客戶(hù)的分部信息， 也沒(méi)有明確指明分部的重要 性判斷標(biāo)準(zhǔn)。（三）我國(guó)上市公司分部信息披露的制度

9、規(guī)定為了維護(hù)社會(huì)公眾的合法權(quán)益，保障證券市場(chǎng)的正常秩 序，我國(guó)公司法 、股票發(fā)行與交易管理暫行條例等法 律法規(guī)就上市公司的信息披露義務(wù)作出了有關(guān)規(guī)定，中國(guó)證 監(jiān)會(huì)也陸續(xù)制定并發(fā)布了招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告等文件的內(nèi) 容與格式準(zhǔn)則，以規(guī)范上市公司的信息披露行為。 由于我國(guó) 迄今尚未制定出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，因此會(huì)計(jì)信息的 質(zhì)量在很大程度上受到證券監(jiān)管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的影響。上市 公司年度報(bào)告中分部信息的披露在很大程度上表現(xiàn)出這種 變化特征。年以前，完全的自愿披露。根據(jù)公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，上市公司每一會(huì)計(jì)年度應(yīng)向公眾 提供公司的中期報(bào)告和年度報(bào)告。在 1994 年以前，由于證 監(jiān)會(huì)沒(méi)有公布正式的定期報(bào)告內(nèi)容和格式，故許多公司只能 以公司法、股票發(fā)行與管理暫行條例等