企業(yè)所得稅清算四步走

1、“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理趙國慶 企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，依照法定程序，對企業(yè)的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進行全面清理，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟活動。一、企業(yè)清算所得稅處理涉及的重要概念（一）企業(yè)清算所得稅處理的兩個層面企業(yè)在所得稅方面存在兩個層面的應(yīng)稅主體。一是企業(yè)層面，即注冊成立的企業(yè)作為一個獨立的所得稅應(yīng)稅主體，應(yīng)就其實際生產(chǎn)經(jīng)營所得申報繳納企業(yè)所得稅；二是投資者層面，企業(yè)的投資者在所得稅上也應(yīng)作為一個獨立的應(yīng)稅主體，需要就其投資取得的股息紅利所得和投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。如果投資者是企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如果投資者是個人，應(yīng)繳納個人所得稅。因此，企業(yè)注銷后的所得稅清算應(yīng)包

2、含這兩個層面的內(nèi)容。企業(yè)層面的主體確認(rèn)清算所得，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)層面主體清算完成并向投資者進行財產(chǎn)分配后，投資者層面的主體需要就其取得的分配額確認(rèn)股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），分別按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。（二）資產(chǎn)負(fù)債觀下清算所得來源的實質(zhì)企業(yè)清算所得稅處理中的核心問題是正確確認(rèn)清算所得。根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200960號）文的規(guī)定：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益-彌補以前年度虧損?？梢钥闯?，在新企業(yè)所得稅法下，財稅200960號文是站在資產(chǎn)負(fù)債觀下來定義清算所

3、得的來源的。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為：收入和費用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，收入是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。將會計等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）變換后，可以得出以下公式：資產(chǎn)-負(fù)債=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤。企業(yè)清算時，企業(yè)的實收資本、盈余公積、資本公積項目一般不再發(fā)生變動，因此得出清算所得來源的本質(zhì)：資產(chǎn)-負(fù)債利潤。在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，這里的利潤實際就表現(xiàn)為清算所得。從這個公式我們就可以看出，除彌補以前年度虧損外，企業(yè)的清算所得本質(zhì)是來源于企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的變動。資產(chǎn)的凈增加和負(fù)債的凈減少產(chǎn)生清算所得，資產(chǎn)的凈減少和負(fù)債的凈增加產(chǎn)生清算損失。（三）清算當(dāng)期

4、涉及的兩個納稅年度根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知（國稅函2009684號）的規(guī)定，企業(yè)清算時，應(yīng)當(dāng)以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應(yīng)納所得稅。因此，企業(yè)在清算當(dāng)期涉及到兩個緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當(dāng)年的 1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日，為一個納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營所得企業(yè)所得稅的匯算清繳。從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日至企業(yè)稅務(wù)登記注銷之日為清算期，清算期也是一個獨立的納稅年度，在這個納稅年度，納稅人辦理的是企

5、業(yè)清算的所得稅事項。兩個納稅年度的分界線為“企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿之日；2.企業(yè)股東會、股東大會或類似機構(gòu)決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5.有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進行清算之日。二、企業(yè)清算所得稅處理應(yīng)分“四步走”明確上述概念之后，在實際工作中做好企業(yè)清算的所得稅處理，應(yīng)按如下四個步驟進行：1完成清算當(dāng)年年度所得稅匯算清繳及以前年度稅務(wù)事項的處理；2編制清算開始日的資產(chǎn)負(fù)債表；3根據(jù)企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債處理情況確認(rèn)清算所得；4

6、進行投資者清算的所得稅處理。下面通過案例具體說明如何運用這四個步驟，做好企業(yè)清算的所得稅處理。藍贛化工有限公司（以下簡稱藍贛公司）于 2005年6月成立，注冊資本1000萬元（其中中星集團出資600萬元，占60%；自然人王某出資400萬元，占40%），截至2009年9月30日，累計留存收益8100萬元。由于公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)污染嚴(yán)重，環(huán)保部門要求該企業(yè)關(guān)停，股東會于2009年9月30日決定解散并注銷藍贛公司。2009年9月30日，藍贛公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：單位：萬元資產(chǎn)金額負(fù)債金額貨幣資金550短期借款100應(yīng)收賬款350應(yīng)付賬款200其他應(yīng)收款100應(yīng)付職工薪酬50存貨2 600應(yīng)交稅費150固定資

7、產(chǎn)6 000其他應(yīng)付款100可供出售金融資產(chǎn)400負(fù)債總額600  所有者權(quán)益9400  實收資本1000  資本公積300  留存收益8100資產(chǎn)總額10000負(fù)債及所有者權(quán)益10000公司于2009年10月8日，成立清算組并對外公告，同時向稅務(wù)機關(guān)書面報告。10月15日，公司向主管稅務(wù)機關(guān)提交2009年度所得稅匯算清繳申報表，現(xiàn)金補繳所得稅20萬元。主管國、地稅分局于10月18日到藍贛公司進行稅務(wù)檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結(jié)束，國稅查補稅款200萬元、加收滯納金20萬元、罰

8、款40萬元；地稅查補稅款300萬元、加收滯納金30萬元、罰款30萬元。清算期間共發(fā)生清算費用（不含相關(guān)稅費）80萬元。資產(chǎn)賬面價值、計稅基礎(chǔ)、處置收入、應(yīng)納稅費如下表：單位：萬元 資產(chǎn)賬面價值計稅基礎(chǔ)處置收入應(yīng)納稅費備注貨幣資金5505505500 應(yīng)收賬款3503203000發(fā)生壞賬損失50萬元，符合稅前扣除條件。其他應(yīng)收款10010000不符合壞賬損失稅前扣除條件存貨2 6002 5903 200598.4增值稅544萬元，地稅54.4萬元。固定資產(chǎn)6 0005 9509 000600增值稅30萬元，地稅570萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)4001005000 合計1

9、00009 61013 5501 198.4 注：1.表中存貨及固定資產(chǎn)處置收入為不含增值稅收入。2.應(yīng)付賬款中有20萬元因債權(quán)人注銷無需支付。其他債務(wù)全部以現(xiàn)金償還。3.可供出售金融資產(chǎn)為該企業(yè)2006年1月在股票市場購買的股票。企業(yè)初始購買價款為100萬元。截至2008年底，該企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為400萬元。企業(yè)資本公積300萬元反映的是該企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動。4對于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，實際工作中需要根據(jù)稅務(wù)、會計處理差異確定，這里筆者直接給出。同時，為簡化計算，對資產(chǎn)變賣環(huán)節(jié)的稅收問題，也直接給出。實際清算中，資產(chǎn)變賣中涉及的各項稅收問題應(yīng)根據(jù)具體稅收法規(guī)確

10、定。除上述資料外，無其他納稅調(diào)整項目。四個步驟：第一步：完成清算當(dāng)年年度所得稅匯算以及以前年度稅務(wù)事項的處理。2009年1月1日至9月30日為一個獨立的納稅年度，應(yīng)進行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳。最終匯算清繳補稅20萬元，企業(yè)已用現(xiàn)金繳納。2009年10月18日，國地稅對企業(yè)以往年度稅收事項進行檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結(jié)束，國稅查補稅款200萬元、加收滯納金20萬元、罰款40萬元；地稅查補稅款300萬元、加收滯納金30萬元、罰款30萬元。企業(yè)尚未繳納，合計620萬元分別在會計科目“利潤分配未分配利潤”借方和“應(yīng)交稅費“、”其他應(yīng)交款“的貸方顯示。至此

11、，在企業(yè)所得稅清算前，藍贛公司相關(guān)的稅收事項已經(jīng)全部處理完畢。進入下一步的企業(yè)所得稅的清算。第二步：編制清算開始日資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)金額負(fù)債金額貨幣資金530短期借款100應(yīng)收賬款350應(yīng)付賬款200其他應(yīng)收款100應(yīng)付職工薪酬50存貨2600應(yīng)交稅費650固定資產(chǎn)6000其他應(yīng)付款100可供出售金融資產(chǎn)400其他應(yīng)交款（滯納金+罰款）120 負(fù)債總額1220 所有者權(quán)益8760 實收資本1000 資本公積300 留存收益7460資產(chǎn)總額9980負(fù)債及所有者權(quán)益9980 第三步：根據(jù)企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債處理情況確認(rèn)清算所得。具體根據(jù)國

12、家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表的通知（國稅函2009388號）附表一和附表二來計算。將在第二步確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值分別填入附表一和附表二資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值欄，分別在附表一和附表二中填入對應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。將通過附表一和附表二計算出來的資產(chǎn)處置損益和債務(wù)清償損益填入清算主表，計算出相關(guān)的清算所得和所得稅。最終，得出清算所得的申報表中的內(nèi)容如下： 類別行次項目金額  應(yīng)納稅所得額計算1資產(chǎn)處置損益（附表一）39402負(fù)債清償損益（附表二）203清算費用804清算稅金及附加624.45其他所得或支出1006清算所得（1+2-3-4+5

13、）3355.67免稅收入 8不征稅收入 9其他免稅所得 10彌補以前年度虧損 11應(yīng)納稅所得額（6-7-8-9-10）3355.6應(yīng)納所得稅額計算12稅率（25%）25%13應(yīng)納所得稅額（11×12）838.9 應(yīng)補（退）所得稅額計算14減（免）企業(yè)所得稅額 15境外應(yīng)補所得稅額 16境內(nèi)外實際應(yīng)納所得稅額（13-14+15） 17以前納稅年度應(yīng)補（退）所得稅額 18實際應(yīng)補（退）所得稅額（16+17）838.9注：其他所得或支出中的100萬元反映的是100萬元的其他應(yīng)收款損失，不符合資產(chǎn)損失稅

14、前扣除條件而進行的納稅調(diào)整。第四步：進行投資者清算的所得稅處理。首先要確認(rèn)清算后新增會計利潤。在清算分配中，相當(dāng)于稅后利潤的分配部分作為股息所得，對于企業(yè)投資者而言是免稅所得。清算后新增會計稅后利潤=資產(chǎn)處置損益+債務(wù)清償損益-清算費用-清算稅費-清算所得稅費用=（資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的賬面價值+資本公積轉(zhuǎn)入利潤部分）+（債務(wù)的賬面價值-債務(wù)的清償金額）-清算費用-清算稅費-清算所得稅費用=（13530-9980+300）+（1220-1200）-80-624.4-838.9=2326.7（萬元）    累積留存收益=7460+2326.7=9786.

15、7（萬元）其次，確認(rèn)剩余可用于分配的財產(chǎn)。剩余可供分配的財產(chǎn)=資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格-負(fù)債清償金額-清算費用-清算稅金及附加-清算繳納所得稅額=13530-1200-80-624.4-838.9=10786.7（萬元）最后，計算投資者清算的所得稅：中星集團應(yīng)得清算分配額：10786.7×60%=6472.02(萬元)中星集團應(yīng)確認(rèn)股息所得=9786.7×60%=5872.02（萬元）中星集團應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=6472.02-5872.02-600=0（萬元）王某應(yīng)得清算分配額=10786.7×40%=4314.68（萬元）王某應(yīng)納個人所得稅=（4314.68-400）×20%=782.94（萬元），稅款由清算組代扣代繳。三、企業(yè)清算所得稅處理的注意事項1.企業(yè)清算期間不是正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，因此不得享受任何稅收優(yōu)惠政策，一律適用基本稅率25%。2.企業(yè)清算期間的資產(chǎn)處置損失，應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<</SPAN>企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知（國稅發(fā) 200988號）規(guī)定執(zhí)行，除可以自行計算扣除的資產(chǎn)損失外